我国企业所得税法反避税安排及其实施评价(7)

      （二）就反避税制度的执行看，受可用税收行政资源和有效避税信息所限，反避税行政效率低下
      鉴于避税的秘密性，打击避税的关键在于能够有效识别。在现行自我评估纳税体系下，对避税交易的有效识别，从技术上看，依赖于两个互相制约的条件：即可用的行政资源和可获取的避税交易信息。[18]也就是说，反避税的效率受制于税收征管制度的有效性。
      由于我国反避税实践起步较晚，反避税机构设置不健全，缺乏高素质的专业审计人员，反避税行政征管力量和经验不足。基于我国反避税历史沿革，目前我国反避税工作是国际税收管理工作的重要内容、外商投资企业和外国企业税收工作的重点，一般由各地涉外税收管理部门负责，管理层级不高。由于反避税管理的难度较大、专业化要求较高，如果在较低管理层面上采用分散管理的方式，上行层级过多，则不利于信息沟通和跨区域联查、协查工作的开展，影响反避税工作的质量和效率。在避税信息的获取方面，特别纳税调整制度虽然规定了纳税人的关联申报、同期资料保管义务，但由于税源信息零散、信息网络建设滞后，政府各行政部门之间又缺乏信息共享渠道，利用率不高，服务面不广。异地协查、价格查询等都是通过实地调查或函寄的方式进行的，远远不能满足反避税工作的可比性分析需要。而且，相应的管理制度和操作规范缺乏可行性等原因，造成反避税行政效率低下，影响到我国反避税制度的整体有效性。
      （三）就反避税制度的适用看，我国税收司法建设不健全、司法反避税手段缺失
      特别纳税调整制度为突出反避税重点，试图防治可能发生的避税交易，通过特别反避税条款和一般反避税条款相结合的立法安排，授权税务机关全面反避税。事实上，特别反避税条款和一般反避税条款都包含了大量的反避税原则，诸如独立交易原则、商业目的原则、经济实质原则等。在逻辑结构上，反避税规则有具体的假定条件、行为模式及明确的法律后果，而反避税原则只是对行为及裁判设定一些概括性的要求或标准，为判决指示一定的方向，从而授权税务机关在具体个案中依价值判断进行法益衡量予以适用。税务机关的自由裁量行为可能有两种状况。第一种情况是严格地适用法律规定的情况。这种情况下，纳税人申报的事实情况恰好与反避税法律规定的情形毫无疑问地相吻合，只是将案件归并到法律已经设定好的类型中，并对税收利益予以否认，是典型的执法行为。第二种情况是一些具体案件的事实和法律的类型化规定有所出入，需要对此作出具体的理解才能够适用法律，从而确认是否属于避税。税务机关这种自由裁量行为属于行政行为，具有确定力、公定力和执行力，但是基于控权观念，其最终也要面临司法的裁判。总之，对税务机关的反避税自由裁量行为的效力，经司法裁判将面临两种可能性：一是法院认定，对事实的识别正确，对税法意图的探究成立，因而确认属于避税行为并予否认，进而承认税务机关的征税行为的效力。二是法院认定，这种自由裁量所依据的事实，或对税法意图的探究不成立，因而被撤销。对于这两种情形，法院事实上行使的是最终识别权或否认权。
      法治国家一切法律问题最终都要由法院来解决，加强税收司法是实现税收法治的必然命题。然而，长期以来我国一直有忽视税法和税收诉讼专业技术性要求的倾向，缺少专门税收司法机关。一方面法院缺少专门的税法人才，处理税务案件的能力不足；另一方面法院仅享有十分有限的司法审查权，实际上无法对大量的税收规范性文件的合法性和合宪性予以审查，限制了法院在推进税收法治建设进程中的作用。鉴于我国税务司法现状，我国税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务主管机关和纳税人之间，因而造成我国司法反避税缺失的现状。加上我国的税法主要以行政法规或行政性规范文件的形式出现，结果造成税务机关既是规则的制定者，又是场上的运动员、裁判员的现状，进而可能影响到纳税人的权利救济。[19]