我国企业所得税法反避税安排及其实施评价(2)

      虽然基于税收法定原则应该通过制定SAAR来防范避税，但是这类条款通常只能部分地解决问题。因为针对个别交易的立法否定方式，不可能据以规制所有或大多数现行的或将来的避税交易。税收筹划者总能找到该规则所没有涵盖的交易。因此，这些特殊规则不仅增加了税法的复杂性，而且使税法陷入了不断修补的怪圈，达不到完全阻隔避税交易发生的目的。
      2、一般反避税条款(GAAR)
      理论上看，如果试图从根本上明确识别哪些是不可接受的避税，在能准确定义避税的基础上，对避税采取立法约束将会有的放矢。实际上由于避税边界的模糊性，如何定义避税是件很困难的事。GAAR是指税法以抽象定义的方式，以期涵盖可能出现的各种避税行为，用于否认各类税收逃避行为的条款。[4]关于GAAR的性质，大陆法系税法理论上有争议。[5]但普遍认为，反避税一般条款可以发挥以下作用：(1)使纳税人更加注意特定法条之立法目的而非仅是其字面意思；（2）强化税务机关对避税交易之打击力度；(3)减少税收成文法的经常性修改而达到制止避税交易的目的；（4）在立法禁止某项避税交易之前，缓和纳税人竞相从事该交易的现象发生；（5）反滥用条款所创造的不确定性，使那些包含许多税收筹划因素的交易受到威胁而减少新型避税交易的产生。
      （三）制定税法解释原则
      法律解释的一个众所周知的特征是，法官对各种相互冲突的解释准则具有自由选择权。但是从理论上看，任何依据内在逻辑或法律解释规程被认为是不合适的法律解释方法，都能直接被嵌入法律，即将不合适的解释方法转换成强制性立法，通过立法来制定更具有指导性的解释原则来激发法官作出更好的裁判。例如澳大利亚的立法同时采取了这两项措施。一方面修改反避税的规定，一方面又对税法解释的规则作出修改。规定所得税法的解释从字面解释转向有目的的解释。[6]但是，事实上各国都很少对法律的文本如何解释给以约束。因为法官究竟如何探寻法律的意义是个微妙的过程，很难描述，即便是有较为细致的规定，也可能会流于形式，无法真正起到约束的作用。因此，修改法律解释原则对于避税问题并无多大帮助。
      二、我国企业所得税法反避税安排：演进及主要内容评析
      由于国际税收的日益趋同，在反避税领域，大多数国家都借鉴发达国家的反避税经验，建构本国的反避税制度。[7]由于各国制度、文化以及被移植制度自身特点的差别，具体的制度移植路径和过程也有所差别。在我国制度移植的路径多采用局部“试点”，然后总结经验，通过中央权威号召或要求各地之间相互学习，大范围推广的做法。我国反避税实践自始即结合我国的具体情况，学习借鉴国外的相关理论与规制实践。[8]我国的反避税起始于上世纪80年代末。与改革开放相一致，我国的反避税实践也首先从深圳特区开始试点，并以跨国公司关联交易转移定价的纳税调整为重点。[9]结合近十多年来的反避税实践探索，在转让定价税制基础上，权衡我国国际避税实际状况与实际征管力量，《中华人民共和国企业所得税法》及其实施细则（以下简称新企业所得税法）通过优化税制，移植国外反避税制度，构建特别纳税调整制度。2009年1月8日《特别纳税调整实施办法(试行）》（以下简称《办法》）正式出台，标志着我国立法主导型反避税法律体系的建成。[10]
      （一）优化企业所得税制度，消除避税的制度性诱因
      新企业所得税法通过合并内、外资企业所得税法，取消部分税收优惠项目，统一税基，实行“宽税基、低税率”，以求消除避税的制度性诱因。