我国企业所得税法反避税安排及其实施评价(3)

      其一，新企业所得税法结束了内资、外资企业适用不同税法的历史，统一并适当降低了企业所得税税率，规定企业所得税的税率为25%；非居民企业取得新税法第三条第三款规定所得适用税率为20%；符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收；国家需要扶持的高新技术企业减按15%征收。新企业所得税法将最高税率从33%降低到25%，意味着每减少一元应税收入，新法实施后每年要少交8分的税收。法定最高税率的降低会减少国内企业避税的吸引力，但是对于外商投资企业和外国企业来说，由于新法取消了旧条例的诸多优惠税率规定，预提所得税由10%率提高到20%税率同时，取消了外国投资者从投资企业取得的股息、红利免征预提所得税的政策，新法后的实际平均应纳税税率相对提高了。
      其二，为保证财政收支平衡，新企业所得税法通过拓宽所得税税基来抵消因税率降低造成的税收收入减少。在应税收入方面，新企业所得税法较旧条例范围较广和具体，体现了宽税基原则。如规定企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息、红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入以及其他收入。此外明确了接收捐赠收入为应税收入。新企业所得税法还规定了不征税收入范围：(1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3）国务院规定的其他不征税收入。不征税收入之中的“财政拨款，被界定为各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这就在一般意义上排除了各级政府对企业拨付的各种价格补贴、税收返还等财政性资金，相当于采用了较窄□径的财政拨款定义。在准予扣除的支出方面，新企业所得税法强调了支出是与取得收入有关的且为合理的支出。与旧条例相比，对内资企业来说，除业务招待费的税前扣除标准限缩外，其他项目扣除标准都有提高；但对外商投资企业和外国企业来说，可税前扣除项目总额较税改前大大减少。总体而言，现行企业所得税法拓宽了税基范围。
      综合以上两方面看，新企业所得税法实施后，尽管边际税率下降，但企业收入的平均税负却上升了。上述这些变化的综合结果是，会促使企业尤其是跨国企业有更强烈的动机细察、挖掘税法的细微之处，以寻求减少税负的方法与技巧。
      （二）通过特别纳税调整制度安排全面反避税
      按国家税务总局网相关专题的解释，特别纳税调整是针对“一般纳税调整”而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。[11]特别纳税调整条款是一种授权性规范，是不同于一般税法规范的特殊规则，是基于法律不完备理论下剩余执法权的配置，法律授予税务机关基于反避税目的进行纳税调整的权力，[12]旨在实现税法公平原则。2009年1月8日《《办法》）正式出台，对新企业所得税法中“特别纳税调整”条款进行了解释和细化。
      1、明确了行政机关的反避税权限与程序
      基于分权原则，税收征管机关负责税收债权实现的主要职能。从其日常征管程序设定的主要功能和效率角度看，税务机关具有识别避税行为的实际能力。税收征管实践中，税务行政机关对交易事实的查证发挥着重要作用，总是要对具体案件事实进行裁减，并对所依据的法律作出一定程度的解释。事实上，税务征管的很多案件实际上并不进入司法领域，而是更频繁地发生于日常的税务征管机关和纳税人之间。自行申报纳税体制下，税务机关的审计抽样率和税收征管执行力，直接决定某具体避税个案是否会被发现，因而在已有的征管体制下，作为执法机关的税务行政机关，实际上扮演着反避税的主要角色。