从一起税收行政复议案引发的思考

　　在社会主义经济条件下，企业如何运用法律武器保护自身的合法权益，把经营过程和会计核算过程中因失误给企业带来的经济损失降到最低限度，不仅是企业领导人和财会人员应认真思考的问题，也是作为企业会计顾问的注册会计师必须认真思考的问题。笔者近期参加了一起对A有限责任公司（以下简称A公司）税收行政复议案件，对本人深有启发。
　　A公司为一大型商业零售企业，其经营范围除包括自营家电、百货、农用生产资料外，还出租部分场地和柜台给其他企业销售商品，此外还受托代销其他企业单位和个人的服装、鞋帽等商品。在进行1999年税收检查中，A公司就受托代销商品事项与税务机关发生纳税争议，并进行了税收行政复议。案件具体情况如下：
　　A公司对其代销的商品按委托方是否能开具增值税专用发票将其分为两类：委托方能开具增值税专用发票的签订联营合同；委托方不能开具增值税专用发票的签订代销合同。对签订联营合同的代销商品视同自营商品进行核算、纳税；对签订代销合同的委托代销商品采用就本企业（公司）增值部分（即售价减去委托方收取价款的差额或本公司收取的代销手续费部分）交纳增值税的核算方法。
　　1999年12月，A公司受托为M企业代销商品一批，售价为234000元，该商品增值税率为17%，M企业不能开具增值税专用发票，双方商定按该批商品售价倒扣30%（即以售价为基数，乘以30%，作为A公司代销手续费），扣除代销手续费后的金额由M公司向A公司开具普通发票。A公司按倒扣部分即本公司增值部分交纳增值税。A公司对该代销业务进行如下会计处理。
　　收到代销商品时，只在备查簿中进行登记，不进行账务处理。
　　销售代销商品时，作如下会计分录：
　　借：现金（或银行存款）              234000
　　　　贷：应付账款                      234000
　　收到M企业普通发票，支付代销款时，作如下会计分录：
　　借：应付账款           234000
　　　　贷：代购代销收入                  70200
　　　　　　银行存款                      163800
　　月末，A公司按增值部分70200元计算应交增值税金及附加，其会计处理为：
　　应交增值税=70200×17%=11934
　　应交城建税=11934×7%=835.38
　　应交教育费附加=11934×3%=358.02
　　借：代购代销收入       12769.38
　　　　营业税金及附加       358.02
　　　　贷：应交税金 ——应交增值税（销项税额）11934
　　　　　　应交城建税      835.38
　　　　　　其他应交款    应交教育费附加358.02
　　税务机关对A公司上述行为以偷税为由进行处罚。A公司不服处罚，认为本公司已按增值部分交纳了增值税金及附加，不构成偷税，随之要求进行税收行政复议。
　　笔者参与该案件行政复议过程。行政复议过程按如下程序进行：
　　首先，笔者与A公司财会负责人共同学习了《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》，并根据细则第四条第二款，指出诊代销行为属视同销售行为，应按增值税暂行条例的规定计算交纳增值税。对此，A公司财会负责人未提出异议。其次，在双方达成共识的基础上，根据“增值税会计处理的规定”和《商品流通企业会计制度》等文件，指出A公司会计处理的错误所在：一是将增值额与视同销售两个概念混为一体；二是由于概念不清，导致税款计算错误。同时指出这种错误的必然结果形成事实上的偷税，税务机关按规定处罚是正确的，并列示正确的会计处理方法是：