样，陈版应如何理解是全面的正确的呢？
Chenyiwei: 在这个问题上导致暂时性差异的，并不是应交税费，而是会计上确认的“其他流动资产——预交流转税费”在预交时允许税前扣除，所以导致其帐面价值为500万元但计税基础为零，由此产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。
就应交税费而言，计提出来时，帐面价值和计税基础都是500万，所以不存在暂时性差异。 （7）问：租赁准则中规定承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中低者，以及在取得租赁资产过程中支付的初始直接费用作为租入资产的入账价值，税法规定融资入资产应当按照租赁合同或协议约定的付款额，以及在取得租赁资产过程中支付的有关初始直接用作为其计税成本。这样就会出现计税基础与账面价值的差异，此差异根据所得税准则中“初始确认豁免”的规定，此类情况属于资产、负债的初始确认，且初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，所以不确认递延所得税资产或负债。请问陈版主，此类情况下初始确认豁免，谈到不影响会计利润也不影响应纳税所得额是指的初始当年年度？不太理解不影响会计利润也不影响应纳税所得额的情形，是什么? Chenyiwei: 在租赁期开始日这一初始确认时点上，会计处理是初始确认租入资产和长期应付款，不影响损益；税务上的处理是初始确认一项固定资产和长期应付款（但金额与会计不同），也不影响应纳税所得额。
（8）问：陈版，融资租赁中形成的未确认融资费用初始确认时是不需要确认递延所得税费用，理由如下：
第一，这不是企业合并；
第二，初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额。 那请问以后分摊时，是否需要进行所得税的纳税调整？ 是否逐步减少初始确认的递延所得税？
融资租赁形成的会计固定资产原值低于按税法最低租赁付款确认的固定资产原值，以后每期摊销的累计折旧差额是否要做所得税的纳税调整，是否需要确认递延所得税？
Chenyiwei: 以后年度分摊时，需要作纳税调整，相应暂时性差异逐步转回。但因为该暂时性差异是由于初始计量差异导致的，而且当初产生时未确认递延所得税，所以转回时（包括固定资产计提折旧时以及未确认融资费用摊销时）也无需确认递延所得税的影响。
反过来，如果初始计量没有差异，但后续计量存在差异导致暂时性差异的（例如会计和税法上折旧年限不同），则后续计量导致的暂时性差异是要确认递延所得税资产或负债的。 （9）问：初始计量时既不影响应纳税所得额也不影响会计利润的资产、负债初始确认的例子目前比较常见的情况是符合加计扣除条件的资本化研发支出和融资租赁中形成的未确认融资费用，除此之外常见的我觉得比较少，不知陈版还有哪些了解？ Chenyiweri: 其他情况还有很多，很难一一列举。例如被购买方不构成企业合并的股权收购，在编制合并报表时虽然要对被购买方的资产、负债价值进行调整，但是不能确认递延所得税资产或负债。
32问：陈老师，购买支票的支出我认为应计入“管理费用—工本费”这个科目。但论坛上搜了一下也有说计入财务费用的。
Chenyiwei: 个人认为，严格来说计入管理费用更合适，因为并不是直接与融资相关，而是企业的日常管理性质的支出。 计入财务费用的，可能是出于将其作为“财务部门发生的费用”的费用中心考核目的。实务中由于金额不大并且仅是利润表中的重分类问题，此问题可基于重要性原则处理。
33问：集团内企业内部有关联交易，其实未实现利润好算，但抵减存货后会导致存货账面价值与税法上不一致，由于采用的是新会计准则，需要确认递延所得税资产。关键是确认递延所得税资产所适用的所得税税率，因为高新技术企业和免税企业的存在使得这个问题
复杂了，到底应该是用销售方的所得税税率计算递延所得税资产还是采购方的税率计算？ Chenyiwei: 确认因合并报表中被抵销的内部交易未实现损益导致的递延所得税资产，应当依据在内部交易中处于买方地位的法人的税率和纳税状况，因为最终的节税效应是在买方体现出来的。请参阅《计学撮要》第253～256页的问答。
34（1）问：我想咨询一个问题，我们通过拍卖获得一处房产，以法院的裁定书作为资产入账依据；还有另外一处房产，是通过协议购买的形式取得；现在拟卖掉这两处房产，对于无产权证的房产销售，是否可以以拟定的合同条款，表明与房产相关的风险与报酬已转移为据，确认销售收入？而且现在还存在一个问题，因为房产交易价格高，对方有购买意向，但是无力一下子全额付款，拟分期付款，但不会超过两年。是否可以在协议签订时确认确认收入，是否可以视为不具有融资性质的交易，全额确认收入。
Chenyiwei①对于无产权证的房屋销售的合法性、潜在的法律障碍和所有权转移时点问题，建议获取律师的法律意见。在转让行为合法有效的前提下，结合交易的具体情况判断所有权上主要风险和报酬转移的时点。 ②关键看对方有无付款的财务能力、信用状况是否良好，即是否符合“相关的经济利益很可能流入企业”这一条件。如果认为款项的回收没有重大不确定性的，则可以按照预计的收款时间表将款项折现后，按折现值确认收入。
（2）问：是否一般理解，三年以上分期收款才是具有融资性质的商品销售？
Chenyiwei: 不能这样理解。要看资金时间价值的影响对该特定财务报表而言的影响是否重大。这是重要性的判断范畴。
35（1）问：（虽然是基于IFRS的讨论，不过我理解在递延所得税方面IFRS与CAS没有什么太大差异的）。对于权益结算的股份支付，等待期内按照权益工具的公允价值，一方计入成本或费用，一方计入资本公积。这个成本费用通常就是职工薪酬吧。如果是现金结算，就是一方计入成本或费用，一方计入负债。在此时，由于会计与税法的差异，会产生递延所得税。因为根据会计原则，计提了未来通过权益工具或者现金支付的职工薪酬费用，而实际上并未支付，因此对应费用在税法上不予确认，需纳税调整，因此产生了对应的递延所得税资产，对方科目是递延所得税费用（贷方）。这是我的理解。而我朋友的理解是，对于权益工具结算的股份支付，由于产生了资本公积，需要对增加的资本公积计提递延所得税，产生递延所得税负债，对方科目是资本公积-递延所得税（借方）。这种说法搞得我很晕，想了很久也没想明白。想听听各位的高见
Chenyiwei: 递延所得税确认的基础是暂时性差异，而暂时性差异仅存在于资产、负债的帐面价值和计税基础存在差异的场合。在权益结算的股份支付中，由于会计分录是借记费用，贷记权益，该笔分录不涉及资产和负债，所以无论税务处理如何，都不会产生递延税款影响。而且事实上，权益结算的股份支付的相关费用，一般理解是不能税前扣除的。基于同样原理，对安全费、维简费等形成的专项储备余额也不应确认递延所得税资产。对于现金结算的股份支付，如果确定在未来实际支付现金时可以按照实际支付金额税前扣除的，则对于由此形成的相关负债金额是存在可抵扣暂时性差异的，在可预见的未来很可能转回该可抵扣暂时性差异且预计转回时将有足够应纳税所得额的前提下，可确认递延所得税资产。
（2）问： 还想再请教一下，IFRS在这方面有什么不同的规定吗？我曾经查到一段IAS中关于股份支付的描述，但确实没太看明白。
Current and deferred tax arising from share-based payment transactions
68A In some tax jurisdictions, an entity receives a tax deduction (ie an amount that is deductible in determining taxable profit) that relates to remuneration paid in shares, share options or other equity instruments of the entity. The amount of that tax deduction may differ from the related cumulative remuneration expense,
and may arise in a later accounting period. For example, in some jurisdictions, an entity may recognise an expense for the consumption of employee services received as consideration for share options granted, in accordance with IFRS 2 Share-based Payment, and not receive a tax deduction until the share options are exercised, with the measurement of the tax deduction based on the entity's share price at the date of exercise. 68B As with the research costs discussed in paragraphs 9 and 26(b) of this Standard, the difference between the tax base of the employee services received to date (being the amount the taxation authorities will permit as a deduction in future periods), and the carrying amount of nil, is a deductible temporary difference that results in a deferred tax asset. If the amount the taxation authorities will permit as a deduction in future periods is not known at the end of the period, it shall be estimated, based on information available at the end of the period. For example, if the amount that the taxation authorities will permit as a deduction in future periods is dependent upon the entity's share price at a future date, the measurement of the deductible temporary difference should be based on the entity's share price at the end of the period.
68C As noted in paragraph 68A, the amount of the tax deduction (or estimated future tax deduction, measured in accordance with paragraph 68B) may differ from the related cumulative remuneration expense. Paragraph 58 of the Standard requires that current and deferred tax should be recognised as income or an expense and included in profit or loss for the period, except to the extent that the tax arises from (a) a transaction or event that is recognised, in the same or a different period, outside profit or loss, or (b) a business combination. If the amount of the tax deduction (or estimated future tax deduction) exceeds the amount of the related cumulative remuneration expense, this indicates that the tax deduction relates not only to remuneration expense but also to an equity item. In this situation, the excess of the associated current or deferred tax should be recognised directly in equity.the difference between the tax base of the employee services received to date (being the amount the taxation authorities will permit as a deduction in future periods), and the carrying amount of nil, is a deductible temporary difference that results in a deferred tax asset.
这段话不是特别理解，为什么\会是0呢？
Chenyiwei: IFRS关于股份支付和所得税会计的规定，与中国准则下基本是一致的。
“为什么\会是0呢？”是指会计上对于接受员工提供的服务，通常在接受时予以费用化处理，未形成资产；但税法上可能需要到未来实际以现金方式支付该报酬时才能税前扣除，因此从税务角度相当于有一项递延到以后年度，留待以后年度税前扣除的资产。
（3）问：就是说如果未来权益工具行权时，对应的服务费用/职工薪酬可以在税前扣除，那么现时就存在一项递延所得税资产，如果什么时候都不允许税前扣除，那就是永久性差异，不存在递延所得税了。
Chenyiwei：目前实务中的掌握是仅限于现金结算的股份支付可以税前扣除
（4）问：再向老师请教一下：If the amount of the tax deduction (or estimated future tax deduction) exceeds the amount of the related cumulative remuneration expense,
this indicates that the tax deduction relates not only to remuneration expense but also to an equity item. In this situation, the excess of the associated current or deferred tax should be recognised directly in equity.在什么情况下会令税前扣除金额超出记入费用的累计报酬呢？
讨论：如果税务规定对应的行权费用可以在税前扣除，产生一项可抵扣暂时性差异；但对于计入资本公积的部分，由于来源于股东的捐赠，应作为应纳税暂时性差异，基于税务主管部门的净额结算，两者相抵同样不会产生递延所得税。
（5）问：如果行权费用可在税前扣除（应包括现金结算跟权益结算？）则产生可抵扣暂时性差异，可什么情况会入资本公积？你指的是权益结算的情况？你的意思是由于该股份支付并未使用公司资产，而是原自股东，因此视同捐赠，应视为应税所得，因此里外里两项抵消就没有递延所得税了。但如果是这种情况，那么就不是规定中所说“amount of the tax deduction (or estimated future tax deduction) exceeds the amount of the related cumulative remuneration expense”的情况吧？也不会产生所得税直接计入所有者权益的情况？
Chenyiwei: 这一段从会计原理上是比较清楚的，与所得税确认的配比原则一致。但脱离中国目前的税务实务，目前国内的税务实务不存在此类可扣除款项大于会计上所确认费用的情况。权益结算的股份支付一般不能税前扣除。
（6）问：各地税务局答复不一，目前有些税务局答复是在行权时可以抵扣，是否可以确认递延所得税资产？
Chenyiwei：如前所述，权益结算的股份支付不应确认递延所得税资产或负债，因为没有资产、负债的帐面价值与计税基础之间的暂时性差异，也就没有确认递延所得税的基础。 从另一方面讲，如11楼nikankan所言，“但对于计入资本公积的部分，由于来源于股东的捐赠，应作为应纳税暂时性差异，基于税务主管部门的净额结算，两者相抵同样不会产生递延所得税”。
（7）问：请教陈老师，发生权益工具结算股份支付的企业，对应当事人是否需要交纳个人所得税？如果交纳个人所得税后，企业该项已计提的费用是否可以在税前列支？我记得税总曾经对外资企业规定要求股份支付当事人在确认股份支付时点缴纳个人所得税，可以申请在5年内缓交。
Chenyiwei: 对权益结算股份支付相关费用能否税前列支问题并无统一规定，在实务中似乎不能税前列支的情况较为多见。个人所得税的规定较杂，包括国税函[2007]1030号、财税[2005]35号、国税函[2006]902号等，分别适用于不同的情况。
36问： A集团公司用其下属煤矿企业截至2008年末净资产与其他投资者共同发起设立股份公司。假设投资资产中固定资产涉及1台2008年12月购买的2000万元设备，该设备系安全费用购买形成，原企业已经于2008年12月初入账时一次全额提取折旧2000万元。该股份公司于2008年12月31日成立时根据2008准则讲解将该固定资产已经提取折旧全额冲回，间接导致A集团出资额增加2000万元。其他投资者对此无异议。根据解释3，请教版主以下问题：
（1）根据解释3中关于安全费用政策的变化，该股份公司是否应该将该设备2000万元折旧一次性提取？
（2）如果要提取2000万元折旧，意味着该股份公司净资产减少2000万元。A集团是否应对该部分差额进行补足？
（3）作为2008年末成立的股份公司，在2009年6月30日披露的中期财务报告附注中，上述事项作为“其他重大事项”专题进行说明与2008年末报表差异呢还是作为“会计政策变更”事项进行说明更合适一些？
Chenyiwei：个人理解：
1. 对于该股份公司而言，在个别报表层面，在新设立时接受投资方投入的资产，应按公允价值入账。该资产是投资方投入的资产，尽管根据相关规定也可以属于安全费的列支范围，但毕竟不是用其自身提取的安全费购建的。因此，股份公司对该资产应当按公允价值（一般就是评估值）入账，并按月提取折旧。这一处理方式不受2007年以来历次安全费会计处理方法变动的影响。“该股份公司于2008年12月31日成立时根据2008准则讲解将该固定资产已经提取折旧全额冲回”的做法是不恰当的，因为这些折旧本来就没有体现在股份公司自身的帐上。
2. 在股份公司合并报表层面，如果股份公司的新设构成了一项同一控制下的企业合并（投入股份公司的资产、负债构成一项完整业务，包括这部分使用安全费购建的资产在内），则根据同一控制下企业合并的处理原则，需以帐面价值作为处理的基础，并调整前期比较数据，视同合并后的合并主体自最早期间以来一直存在。如是，则历次安全费会计政策的变更对合并报表会产生影响，需要按照相关衔接规定进行追溯调整，但追溯调整仅限于合并报表层面，不会导致是否产生出资不实，需要补足的问题。
37问：根据所得税准则讲解，长期股权投资减值准备属于一项暂时性差异，应当计提相应的递延所得税资产。深交所2007年5月发的“上市公司执行新会计准则备忘录第5号”第三条递延所得税中的规定“考虑到公司对子公司的长期股权投资在个别报表中采用成本法计量和\长期投资资产减值准备一经计提，不得转回\的相关规定，对子公司长期股权投资计提长期投资减值准备而产生的暂时性差异转回的时点只能为公司处置该项长期股权投资的会计期间，因此，除非有可靠证据证明公司可以可靠预计处置的时点且公司可以可靠预计未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额，公司不应确认上述递延所得税资产。”
如此，是否也可推论坏账准备引起的暂时性差异，因无法获得可靠证据证明何时可以获得税务机关批准税前列支，而不应当计提递延所得税资产？再者，如果在母公司单体报表计提了长期投资减值准备和相应的递延所得税资产，在合并报表时是否需要冲销。
Chenyiwei：这个问题前段时间本版面上也有讨论，你可以搜索一下看看。以前确实也遇到过以“坏账准备引起的暂时性差异，因无法获得可靠证据证明何时可以获得税务机关批准税前列支，而不应当计提递延所得税资产”的例子，例如上柴股份，这一点使得上柴股份在2007年1月1日新旧准则转换时成为极少数不存在新旧准则差异和境内外准则差异的A+B上市公司之一。
企业就计提资产减值准备所导致的暂时性差异确认递延所得税资产时，应当关注以下条件是否同时满足：
1．该企业预计在未来该项暂时性差异转回时将有盈利（应纳税所得额为正），且预计应纳税所得额将显著超出可能发生的资产损失金额； 2．企业根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）、《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）和当地税务机关的财产损失税前扣除管理规程的规定，合理确定相关资产损失是否属于需要经过税务机关审批后才能扣除的损失，并且在未来这些资产减值准备转化为资产的事实损失（即相关资产减值准备在财务上核销）时，预计企业将可以提供相关税务规定所要求的财产损失税前扣除的相关证据；对于经审批方可在企业所得税税前扣除的损失，预计将可以获得税务机关的批准。
若上述两项条件不能全部满足，则企业不应就计提资产减值准备所导致的暂时性差异确认递延所得税资产。 因此，项目组在对与资产减值准备相关的递延所得税资产实施审计程序时，应重点关注
1（1）问：假设“递延收益”－与资产相关的政府补贴的科目金额较大！是否可以在资产负债表中的非流动负债栏内单独增加一个“递延收益”的项目
Chenyiwei：可以考虑按照预计转入收益的时间分别列入“其他非流动负债”和“一年内到期的非流动负债”，同时附注说明。
（2）问：陈老师：我看了一些上市公司的年报，递延收益单独作为一个报表项目在非流动负债栏内列示，能这样做吗？
Chenyiwei；理论上不能随意修改《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南规定的报表格式。
（3）问：陈老师，您好，我想请教您一下关于递延收益报表列示。这个企业本期11月收到的政府补贴，2012年6月到期，企业按20个月摊销计入营业外收入。那么报表列示的时候需要把一年内到期的部分（120万）列示到“一年内到期的非流动负债”里，剩余的60万再放到“其他非流动负债”里吗？
Chenyiwei: 理论上是应当这样处理的。但实务中很少见。另外，递延收益是否符合负债定义，真要对照基本准则的概念较真的话，是经不起推敲的。
（4）问：谢谢您陈老师。还想请教您一个问题：关于创业版IPO的企业在申报期间发生的中介费（审计费，律师费等）是先计入费用还是先挂其他应收款或其他非流动资产科目，待发行成功后冲减发行溢价呢？有没有相关的文件，比如证监会的文件对于这种费用会计处理的意见之类的东西呢？
Chenyiwei: 可以看看2010年6月23日证监会会计部发布的―上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）‖。其中规定：
上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。
实务中可把握的口径如下：
1．股份有限公司为首次公开发行股票并上市而发生的各类费用中，可以直接从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用，仅限于与IPO中新发行的股份直接相关的新增外部费用，即根据法律、行政法规和中国证监会的有关规定，为了制作和报送招股说明书和其他发行申请文件，满足法定的信息披露和审核要求而发生的中介机构专业服务费和法定信息披露费用，以及在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用。具体而言： 可以直接从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用包括：（1）在制作和报送招股说明书和其他发行申请文件的阶段发生的中介机构专业服务费，包括保荐费、申报会计师费、律师费、评估费等；（2）发行申请获得中国证监会核准后，在发行阶段发生的与新发行股份直接相关的费用，包括招股说明书印刷费、承销费、上网发行费、IPO募集资金的验资费、新发行股份在证券登记结算机构的初始登记费等。 不属于根据法律、行政法规和中国证监会相关规定必须发生的法定性质的费用，以及与新发行股份募集资金无直接关联的费用支出，例如广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用，应当于发生时直接计入当期损益，不能从发行溢价中扣减。发行完成后向证券交易所申请上市时发生的各项支出与本次IPO中新募集的资金已无直接关联，也应当计入当期损益，不能从发行溢价中扣减。
2．企业在为IPO之目的而设立股份有限公司，或者自有限责任公司整体变更为股份有限公司的过程中发生的支出，包括律师费、评估费、审计费、验资费等中介机构专业服务费，凡
是从专业服务合同（业务约定书）条款中可单独辨认并仅与股份有限公司的设立或变更相关的（例如在业务约定书中单独约定变更基准日审计费、评估费的金额），应当于发生时直接计入当期损益。
3．在IPO申请尚未获得证监会核准前已发生的、根据上述规定可于IPO发行时从股票发行溢价所形成的资本公积中扣减的发行费用，可以视IPO进程的进展情况，暂在―其他流动资产‖或者―其他非流动资产‖项目中挂账，但项目组应当关注该等资产是否发生减值情况。如果根据市场宏观形势、发行人自身业绩状况、监管机构的调控政策等因素综合分析后，认为在可预见的未来很可能无法实现IPO，或者公司已经放弃或推迟IPO计划，或者IPO申请未能获得发审委通过或已被中国证监会作出不予核准决定的，应当将挂账的发行费用立即转入当期损益处理。
4．在IPO的申请和审核过程中，经常发生需要补审、补报材料的情况，而在补审和补报材料后，原先报送的较早年度的材料和数据可能不再出现在最终对外公告的招股说明书和备查文件中。如果发生此类情况的，应当将原先为了制作现已不纳入申报期的较早年度的申报材料和披露信息而发生的中介机构专业服务费转入损益处理。
2问：在编制资产负债报表时工程施工及工程结算归到存货项目。在会计报表列示中，“工程结算”科目在资产负债表中应作为“工程施工”科目的抵减科目。
一、如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同已完成部分尚未办理结算的价款总额，在资产负债表中列作一项流动资产，通过在资产负债表的“存货”项目增设的“已完工尚未结算款”项目列示；
二、反之，如果“工程施工”科目余额小于“工程结算”科目余额，则反映施工企业建造合同未完工部分已办理了结算的价款总额，在资产负债表上列作一项流动负债，通过在资产负债表的“预收款项”项目中增设的“已结算尚未完工工程”项目列示。 三、“工程施工”科目余额在工程未完工时，一直反映在账上，只有当合同完工时，才将相关“工程结算”科目与“工程施工”科目冲平。 讨论点：
1、商品买卖，确认收入的条件之一是风险和报酬转移，转移占有，在资产负债表不在确认此部分存货，建造合同不同，依据点不同，是否违反了基本准则定义和确认条件；
2、建造合同一方面确认收入/利润，另一方面却依旧大量的确认存货（假设工程结算很少）在表内列报，实质上并没有体现出存货向主营业务成本的结转过程，业务处理不连贯，报表披露指标很可能是真，如资产负债率。。。；
3、针对第2点，商品买卖的合同是存货不再确认，所以对存货跌价准备也不确认。而建造合同不断在报表上可能确认减值损失，一直到工程完成，为报表的盈余管理带来了很大方便。 4、工程施工-毛利如果是盈利的，则期末不断反映出是存货的增加，这与工程施工-成本不是重复计量存货的价值，是否符合历史成本计量属性？
Chenyiwei: （二）在资产负债表中的“存货”项目下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。本项目根据有关在建筑工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列。并在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以及累计已结算的价款。（四）在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，反映施工企业在建施工合同未完工部分已办理了结算的价款。本项目根据有关在建施工合同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列。在会计报表附注中披露下列信息：在建施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利。 在目前的收入确认模型下，建造合同模式与商品销售模式有不同的考虑也是有理论依据的，即标的资产所有权上的主要风险和报酬在收入确认之前是否由本会计主体享有或承担。
在销售商品模式下，在实现销售收入之前，商品所有权上的主要风险和报酬（包括但不限于公允价值变动风险、灭失风险、滞销积压风险等）由卖方承担。但在建造合同模式下，由于是先有买主，再有合同，资产系根据买主的要求定制，定价通常采用固定造价或者成本加成方式，且合同一般不可撤销，因此施工方并不承担标的资产所有权上的公允价值变动风险等主要风险和报酬，而是就其所提供的建筑施工劳务、工程材料和设备等向业主方收取工程价款，这也就是会计准则中的建造合同模式和提供劳务模式有较多相似点的原因。即，存货中的尚未结转成本的工程价款应当视作累计劳务成本，而不是标的资产的建造成本。 建造合同的这种核算模式，实际上是为了解决收入确认进度和结算进度不一致的问题。即由于尚未到结算时间点，导致还不能确认对业主方的应收款，实际上是把一部分已完工尚未结算的款项（包括毛利）体现在“存货”项目中，但实际上也可以在应收账款科目下设置“未开票应收账款”明细科目达到同样的效果，这样可能相对容易理解一些，但是在审计中会遇到对方不肯回函确认的麻烦，这就是准则选择在存货中反映此项目的原因。但总体上看，净资产并未因此虚增。你可以理解为：将对应于已确认的收入的成本部分转入营业成本，同时确认收入时借记“未结算应收账款”，只是把“未结算应收账款”在存货项目中列报。由于建造合同的核算特点，其减值准备主要是针对未来可确认的收入不能涵盖未来将发生的成本的差额部分，和一般商品销售模式下的减值准备针对的是资产本身公允价值变动风险是有区别的。
3问：证监会公告[2010]37第三条：（六）正确理解其他综合收益项目，恰当列报其他综合收益信息 公司应按照企业会计准则的相关规定正确理解和列报其他综合收益项目。根据企业会计准则的相关规定，“其他综合收益”项目用来反映企业根据会计准则规定与所有者之间的交易无关、未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。。。关于“其他综合收益”，似乎只有到财会[2009]8号文《企业会计准则解释第3号》才提及，这里的“根据企业会计准则的相关规定”，不知在哪一个准则里是不是早有提到呢？财政部的讲解，似乎也直到2010版才涉及这方面的内容。 Cheyiwei: 该概念是自解释3号开始引入的，原先的准则中没有规定。解释3号对其他综合收益的定义是―企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额‖，并没有一个能够概括―其他综合收益‖的所有构成项目的共同特征的描述性定义（在国际准则体系下也没有这样一个描述性定义，这属于国际准则下一步的概念框架项目的工作范围），因此，在目前情况下，其他综合收益的界定采用列举方式，只有在解释3号和财会[2009]16号等相关规定中明确规定属于其他综合收益的项目才被界定为其他综合收益，不能任意自行扩大范围。
4（1）是一家合资企业，2009年度以前（含2009年）使用《企业会计制度》（2001），2010年度开始使用《新会计准则》，09年1月1日取得新厂区土地使用权（09年尚处于基建期），当时计入无形资产-土地使用权，按20年摊销。问题：①2009年土地使用权应该计入“无形资产”还是“固定资产”？ ②土地使用权是应该按50年摊销还是20年？（注：合资企业章程上约定为30年，1999年开始经营）？ ③如果应该计入“固定资产”是计入“固定资产-土地”还是“固定资产-房屋及建筑物”,其各自摊销年限和残值如何确定？ Chenyiwei: 新准则下，此类问题处理原则可以概括如下：
1、新准则下，由于土地使用权的年限与房屋建筑物折旧年限不同，根据《企业会计准则第6号——无形资产》的应用指南规定，不再转入固定资产价值，而是始终留在无形资产科目中，并按权证年限摊销。
2、无形资产的摊销年限应当是企业的受益年限。由于企业的剩余经营年限只有20年，因此只能按20年摊销。但是，新准则规定，使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（二）可以
根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。因此，可以把后30年的应摊销金额作为残值预留，最终对损益和资产计价的影响与按照50年摊销的效果是一样的。
3、根据6号准则第17条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。由于合法取得土地使用权是从事建造活动的基本前提，因此该期间内的土地使用权摊销也就是相关房屋建筑物达到预定可使用状态所必需的必要、合理的支出。因此，相关房屋建筑物的建造期间内，所占土地使用权的摊销可以计入房屋建筑物的建造成本中。房屋建筑物达到预定可使用状态之后的摊销额应计入当期损益处理。
对于2009年度的调整：建议看下《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》第九条及《企业会计制度》第47条，再决定如何处理。
（2）问：我公司是制造业，土地使用证去年已办下来，目前厂房已建好，处于试运行阶段，土地使用权是作为无形资产列报的，但没有开始摊销。请问是开始生产的当月摊销呢？还是取得土地使用证的当月摊销？
Chenyiwei: 取得土地使用权证时即应开始摊销。 5问：《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2011年第1期，总第5期，内部参阅）明确：以权益法核算的长期股权投资，因被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降（下降后仍具有重大影响采用权益法核算），持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。 请问：相关损益在所得税方面如何处理？长期股权投资的计税基础是否作重新认定？ Chenyiwei: 最近我所在的事务所承做的某项此类业务中，投资方的主管税务机关要求将这部分按权益法核算的视同处置收益计入应纳税所得额。我所税务部就此咨询总局有关人士，该人士认为―从经济实质而言发生了股权处置行为‖，因此对其计入应纳税所得额是合理的。但对于如何计算该种情况下的应纳税所得额，以及剩余股权的计税基础如何调整等问题，没有给出明确的答复。所以这个问题可能还是存在争议的。但我个人理解此时由于在法律形式上没有发生股权处置行为，不应确认应纳税所得额。税务机关作为执法机关，如果任意以―实质重于形式‖为由突破税收法规的规定，并不恰当，也不符合―依法行政‖的原则。
这个问题如果进一步扩展下去，可以探讨一下―实质重于形式‖原则的适用性与会计信息使用者的信息需求之间的关系。个人体会是：只有当某个会计准则体系是以股东作为首要的财务信息使用者时，―实质重于形式‖原则才会得到广泛的应用并成为一项普遍适用于所有交易和事项的基本会计原则；而如果是以债权人、政府机关（包括工商、税务等）、监管机构等作为财务信息的首要使用者，则―实质重于形式‖原则的应用空间就很小，甚至基本不用。 这是因为，在这些主要财务信息使用者中，只有股东在企业的扣除负债后的净资产中享有剩余权益和承担剩余风险（因而更关注净资产的实质增值情况），因此信息需求与其他方面的信息使用者相比存在较为显著的差异。其他信息使用者与企业的关系都是基于一定的法律形式而发生，因此对财务信息的需求更关注法律形式的影响。 6问：股份支付准则中讲：“在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个报告日以及结算日。以内在价值计量该权益工具。”“内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。”我的问题是：既然授予权益工具的公允价值无法确定，上文中计算内在价值的公允价值怎么确定的呢？
Chenyiwei: 这个问题首先要明确一点：权益结算的股份支付中授予的―权益工具‖是什么？ 此时―授予的权益工具‖并不是发行人的股权本身，而是这部分股权的授予日公允价值与入股价格（或受让价格）之间的差额所代表的期权。限制性股票也是一种特殊的期权形式。这种
期权赋予持有人（激励对象）在未来满足条件的前提下（或者基于过去已满足的条件），以固定价格（目前已支付的入股价格或受让价格）取得固定数量的权益工具（发行人股票）的权利，因此该等期权属于权益工具。因此，标的股权于授予日的公允价值≠权益结算股份支付的公允价值（权益结算股份支付应确认的费用总额）。所以，―授予的权益工具的公允价值不能可靠计量‖和―发行人的股权的公允价值不能可靠计量‖是两回事，不能混淆。实际的意思是在权益工具无法获得公允价值的时候，按获取的服务的公允价值计算。它假设获取服务的交易是按公平交易原则建立的，权益的价值也即对价就是服务的价值，在权益价值无法评估的时候，就以服务的价值来核算。
7（1）请问资本公积——其他资本公积中的下列项目是否属于其他综合收益？ ①发行可转换公司债券时，权益部分的公允价值，计入资本公积—其他资本公积； ②针对以权益结算的股份支付，每期资产负债表日，计入资本公积—其他资本公积； （2）外币报表折算差额是否属于其他综合收益？ Chenyiwei:外币报表折算差额属于其他综合收益；可转债中的权益成分和权益结算的股份支付形成的资本公积都属于资本性投入（权益性交易）形成，所以不属于其他综合收益。 目前无论是IFRS还是中国企业会计准则，对―其他综合收益‖都还没有提出一个能够概括其所有组成项目的共同特征的描述性定义，只能采用列举的方式。列举范围之外的项目都不属于其他综合收益。
8问：08讲解《所得税》中第四节第五条：: “对于当期所得税资产及当期所得税负债以净额列示是指，当企业实际交纳的所得税税款大于按照法规定计算的应交税时，超过部分在资产负债表中应当列示为“其他流动资产”；当企业实际交纳的所得税税款小于按照税法规定计算的应交税时，差额部分应当作为资产负债表中的“应交税费”项目列示。” 列示为“其他流动资产”的意思何在呢？
Chenyiwei: 与应交税金有关的都不属于金融资产。这里的规定主要是体现未来可以要求退税或者抵顶未来期间税款。
9（1）问：准则解释第4号：第3条第一款个别报表中的“在购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益”，这个“处置该项投资时”该怎么理解？是指达到非同一控制时的购买日，还是指以后的时刻？ Chenyiwei：是指达到非同一控制时的购买日。按照国际会计准则理事会的解释，由非控制转为控制是一项重大事件，应重估原有投资，原计入综合收益的部分亦应转入损益。
（2）问：既然是购买日，那把“应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入损益”改成“应当在购买日将与该项投资相关的其他综合收益转入损益”，这样的描述是不是更容易理解呢？
Chenyiwei：由于中国准则独有的在个别报表层面的权益法核算要求，导致在解释4号生效后，个别报表和合并报表层面对分步购买事项采用了不同的处理原则。nikankan提到的―导致跨越会计处理界限的重大经济事项‖观点是在合并报表层面使用的。但个别报表层面并未遵循这一原则。在个别报表层面，还是依据传统的成本延续原则，认为原持有的投资并未被处置，所以与原持有的投资原先采用权益法核算期间累积的其他综合收益份额并不在购买日当天立即转为损益，而是继续保留在个别报表层面的其他综合收益中，到以后处置该子公司股权时（无论是否丧失控制权）再按比例将以前权益法核算期间累积的其他综合收益转入投资处置损益。 10问：“1461—融资租赁资产”怎样在资产负债表中如何体现？
Chenwei: 这个科目是租赁公司专用的，类似于一般企业的存货（库存商品）性质。一般租赁公司会在财务报表中自行增设这个项目。 11（1）问：（子公司向母公司销售）逆销案例：以S公司20×7年1月1日各项可辨认资产、
负债等的公允价值为基础，抵消未实现内部销售损益（参见【例34—5】、【例34—6】和【例34—7】后，重新确定的S公司20×7年的净利润为995万元（1 000万元一5万元）。： 1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5 =1000-200-30+10+10-1-5 =784（万元） 在本例中，20×7年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资的账面余额为3000万元（假定未发生减值）。根据合并财务报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下：
（2）借：长期股权投资——S公司 627.2 贷：投资收益——S公司 627.2
请问是否需要对上年的比较数据等进行追溯调整？在逆销且未实现销售的情况下，从合并抵销结果来看，少数股东损益变小，即：少数股东不再确认其享有的未实现内部销售利润的部分。
Chenyiwei: 如果不是新取得的子公司，则合并报表应当是连续编制的。在编制本年度的抵销、调整分录时，应当需要考虑上期抵销、调整分录的影响。2010版讲解中对未实现内部交易损益抵销方法的表述一直存在争议。目前IFRS下较为被普遍接受的做法是：顺销交易的未实现损益抵销影响全部归属母公司股东；逆销交易或者平销交易（子公司A卖给子公司B）的期末未实现损益，按在内部交易中处于卖方地位的子公司的股权结构分摊给母公司股东和少数股东。
（2）问：讲解的逆销合并抵销原理是否为正统的实体理论下的合并处理？即在整个集团内将未实现的（*未对集团外销售的）内部销售利润全部消除（*抵销），按子公司股权结构冲减归属于母公司股东利润和归属于少数股东损益？另外，国内准则讲解的合并抵销结果与国际财务报告准则“逆销交易或者平销交易（子公司A卖给子公司B）的期末未实现损益，按在内部交易中处于卖方地位的子公司的股权结构分摊给母公司股东和少数股东”的差别在哪里？
Chenyiwei: 目前讲解中的处理方法对合并报表的影响，逆销交易与IFRS下的通常理解是一致的，但顺销交易就会出现不一致情况，即IFRS下一般做法是把顺销交易未实现损益的抵销影响全部归属于母公司股东，但按照讲解2010中的做法，顺销交易未实现损益的抵销影响也要分摊给少数股东。这种差异的产生原因就是在进入抵销程序之前模拟了权益法核算，而权益法核算原本是针对合营、联营企业的核算方法，旨在把本企业在合营、联营企业中所占的权益、损益份额反映到本企业报表中，而不反映其他股东所占的权益和损益。但在实体理论下，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，所以对待少数股东和联营合营企业的其他股东的处理原则应当是不一致的。这一点是模拟权益法不可能解决好的问题。 （3）问：1000-(1000-800)-(300-270)+10+(130-120)-1-5 =1000-200-30+10+10-1-5 =784（万元）
【例34一7】假设P公司将其账面价值为130万元某项固定资产以120万元的价格出售给S公司仍作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20X7年6月29日，S公司该内部交易固定资产在20X7年按6个月计提折旧。 （顺销）
本例有关抵销处理如下：该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。
（18）借：固定资产——原价 10
贷：营业外支出 10
请问：红色部分是否为您所指的不妥（与国际准则不一致）之处？是否会是印刷内容出错暂未勘误？讲解在合并报表层面对长投进行权益法调整的做法与准则规定的合营、联营企业长期股权投资的权益法调整方法是比较相似。但也有所不同吧，比如说：投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例3—12】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1 000万元。 上述甲企业在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为： 借：长期股权投资——损益调整（1 000×20%）2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
Chenyiwei: 这也是一方面。但假设P公司在顺销交易中有盈利，按照这里的抵销方法，也会把未实现损益的影响分给少数股东的。个人理解这种做法不恰当。
（4）问：企业会计准则目前是否暂未明确使用何种“未实现内部交易损益抵销方法”？ Chenyiwei: 目前通过举例已经比较明确了，但一直有争议。
（5）问：我对国际准则不了解，麻烦陈版告知是第几号国际财务报告准则中有关于合并会计报表顺销逆销的规定？
Chenyiwei: 准则没有明确的规定，但在IFRS下，多年来已经形成了被普遍接受的惯例，即：被抵销的内部交易利润原先确认在哪家公司的个别报表中，就按照该公司的股权比例把抵销影响分配给多数股权和少数股权。
（6）问：陈老师所说的“如果不是新取得的子公司，则合并报表应当是连续编制的。在编制本年度的抵销、调整分录时，应当需要考虑上期抵销、调整分录的影响。”是指2011年年报不追溯调整以前年度的合并抵销结果，以前年度形成暂未消化的差异部分将全部放在2011年中一并处理？
Chenyiwei: 严格来说，这是一个会计政策变更。在讲解没有明确新旧衔接办法的情况下，按照会计政策变更的一般规定，是应当进行追溯调整的。当然实务中可以根据调整事项对财务报表整体的影响程度予以考虑，影响较小时可以简化处理。
（7）问：陈老师，“但在实体理论下，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，所以对待少数股东和联营合营企业的其他股东的处理原则应当是不一致的”，能详细的解释一下这句话的意思吗
Chenyiwei: 详见以前在本版面上对“权益法的本质”、“视角差异”等问题的回复。在合并报表层面，子公司的少数股东也是集团的权益持有者，因此母公司和少数股东之间的交易在很多情况下应作为权益性交易，不产生损益影响，母子公司之间的内部交易的未实现损益也是100％抵销；但联营、合营企业的其他股东并不是本合并集团的权益持有者，所以母公司和联营、合营企业的其他股东之间的交易就不是权益性交易，其影响在合并报表层面应当计入损益而不是调整资本公积，同时内部交易未实现损益也只是按比例抵销而不是全部抵销。 12问：2012《会计》教材第53页最后一段，讲述同一控制下分步合并的处理：“通过多次
交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。” 这段话中提到“合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值”，这里为什么提出新支付对价的公允价值？新支付对价的公允价值与其账面价值的差额如何处理？是综合计入“资本公积”，还是单独计入损益处理？
Chenyiwei：这个问题在准则中没有明确规定。但从逻辑一致性角度出发，在同一控制下企业合并的会计处理中出现公允价值概念，确实有些突兀。 13问：（1）与BOT业务相关收入的确认：
（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《第15号—建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。
建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产： 第一情况，合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方（例如政府及其有关部门）收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入（建造合同收入）的同时确认金融资产（银行存款或应收账款等），所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。
项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。
①１是不是就是按照建造合同来，建造合同的分录就是上面说的？
②如果是本公司承接的政ＢＯT业务，但我又转包给施工单位而且收费也转包给施工单位，那又如何处理？ 第二情况，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。 项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。
【例题】A环保工程有限公司（以下简称A公司）采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建B污水处理厂。于2008年初开始建设，2009年底完工，2010年1月开始运行生产。假定该厂总规模为月处理污水500万吨，并生产中水每月400万吨。（中水是指生活污水处理后，达到规定的水质标准，可在一定范围内重复使用的非饮用水。）该厂建设总投资5 400万元，B污水处理厂工程由A公司投资、建设和经营，特许经营期为20年。经营期间，当地政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。2008年建造期，A公司实际发生合同费用3 240万元，预计完成该项目还将发生成本2 160万元；2009年实际发生合同费用2 160万元。2010年初B污水处理厂投产，假定每月实际平均处理污水500万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨1.7元（不包括特许权摊销费用）。每月销售中水400万吨，每吨1.9元。
合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。
[答疑编号220110401] 『正确答案』
（1）A公司2008年
2008年完工百分比＝3 240÷5 400＝60%。 确认合同收入＝5 400×60%＝3 240（万元） 确认合同费用＝5 400×60%＝3 240（万元） 确认合同毛利＝0
借：工程施工——合同成本 3 240
贷：原材料等等 3 240 借：主营业务成本 3 240 贷：主营业务收入 3 240 （2）A公司2009年12月31日
确认合同收入＝5 400－3 240＝2 160（万元） 确认合同费用＝5 400－3 240＝2 160（万元） 确认合同毛利＝0
借：工程施工——合同成本 2 160 贷：原材料等等 2 160 借：主营业务成本2 160 贷：主营业务收入2 160 借：无形资产 5 400 贷：工程结算 5 400 借: 工程结算 5 400
贷：工程施工——合同成 5 400
（3）计算A公司2010年1月31日应确认的利润总额
应确认的利润总额＝500×（1－1.7）＋400×1.9－5 400÷20/12＝387.5（万元）。 ③这就有点不明白了，那这时利润的会计处理是什么呢，所有的收入计入营业收入，摊销计入成本，差额就是利润，收入与成本与前面建造时不就是重复的吗？
（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。
【例题】××高速公路是×省交通厅对外招标的项目，高速公路为50公里，采取BOT方式。甲联合体共有A、B、C三家公司组成，共同对该项目进行投标。甲联合体如果中标，建××高速公路有限公司，对高速公路项目进行建设和经营。组建该公司各家出资比例A公司占50%、B公司占30%、C公司占20%，并按出资比例享有收益和承担风险。最终甲联合体以30亿元中标，建设期2年，经营期20年，经营期结束后，将该高速公路移交给×省交通厅。经营期间收入按8：2比例进行分配，××高速公路有限公司占收入的80%，地方政府占20%，经营费用由××高速公路有限公司承担。该工程中标后，实施建造进行招标选择施工单位。
（1）开工前勘察设计费、发生勘察设计费用 借：无形资产——特许经营权 贷：银行存款 （2）工程发包后施工单位按招标文件和合同规定向××高速公路有限公司进行结算时，经监理及合同计量部门审核确认 借：无形资产——特许经营权
贷：应付账款 支付时
借：应付账款 贷：银行存款
（3）发生借款费用（全部是专门借款） 借：无形资产——特许经营权
应收利息（未使用借款利息或暂时投资的投资收益） 贷：应付利息
（4）高速公路经营期间取得的经营收入，同时结转特许经营权摊销 借：银行存款
贷：主营业务收入
其他应付款（扣除税费的地方政府20%） 借：主营业务成本 贷：累计摊销
Chenyiwei: 1建造合同的处理，按照《讲解2008》关于建造合同的会计处理举例即可。但鉴于此时形成的合同资产为非流动资产，并且在建造期间可能难以区分最终的金融资产部分和无形资产部分，所以可以先暂时计入“其他非流动资产”中，到完工后再转入金融资产和无形资产中。
2根据解释2号，项目公司没有提供建造合同劳务的，不能确认建造合同收入，应直接把支付给施工单位的施工价款确认为其他非流动资产，完工后转入金融资产或无形资产中。 3不存在重复确认利润的情况。前面建造阶段确认的是建造合同利润（建造合同的公允价值－合同成本），后续运营期间确认的是运营利润（收入－无形资产摊销，或者金融资产利息收入），性质不同，金额方面也不重复。 讨论：BOT项目当前在高速公路建设中是比较常前的，之间我接触过一个高速公路BOT项目，条件符合楼主所述的第二种情况。一般大型的工程建设，国家要求进行公开的招投标，所以企业自建的情况应该是极为少见的。对于对外发包的情形，同意陈版意见，不确认建造合同收入。此外，在工程建设期间，为便于工程成本的归集核算，我们的实际操作是将工程的建设成本归集在在建工程科目中，在此科目下与工程概算中的细项及合同段相对应来设置二三级科目，待工程完工后转入固定资产或无形资产，如果结转至无形资产，企业需单独设置一个固定资产备查账，以便于对公路资产的管理。
14（1）问：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。其中，建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产： 请问：①建造合同收入确认的“按照收取或应收对价的公允价值”是什么？
②在确认收入时，确认金融资产或者无形资产。这个“确认收入”是指确认什么收入？如果是指确认建造合同收入，那为什么对方科目是“工程结算”？
并且只在合同完工时做此分录，不是在每一年确认建造收入时确认应收账款呢？ ③后续经营收入如何确认？
讨论：①与收入准则确定的原理相同
②确认提供的建造服务的收入。建造服务适用《建造合同》准则，所以通过工程结算。建造合同主要体现为成本，视同企业的一项存货 ③后续经营收入适用收入准则
Chenyiwei：建议你看一下IFRIC 12后附的完整举例。
①指建造合同价款本身的公允价值，即不考虑BOT的环境，单独签订建造同一基础设施的
建造合同的情况下，所要求的合同价款金额。 ②建造合同收入。由于建造期间没有单独的结算过程，不存在进度付款问题，所以不使用―工程结算‖科目。直接按进度应确认的收入贷记―主营业务收入‖科目，借记金融资产或无形资产科目，同时按进度结转成本。
③后续经营收入按14号收入准则确认，具体看IFRIC 12后附的举例。 （2）问：那么准则这句话是什么意思表示呢？ ①合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，所形成金融资产按照《企业会计准则第22。号__金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记―银行存款‖、―应收账款‖ 等科目，贷记―工程结算‖科目。
这里提的是确认收入时同时确认金融资产，而后一句又说贷―工程结算‖，为什么呢？
Chenyiwei: 我个人不赞同使用―工程结算‖科目。IFRIC 12后附的举例中也没有这种做法。如果要用，也是结算确认的进度与收入确认的进度一致，从而使用结算科目无实质意义。 15（1）问：会计准则解释第2号BOT中“应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”分别确认为金融资产或无形资产。由于确认为金融资产或无形资产的依据是“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”，那么“按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定”是什么意思呢，什么情况下确认为金融资产，什么情况确认为无形资产呢？ 假设一条路由公司与政府签订BOT协议，建造为10亿元
①假设政府向该公司支付1亿元，其余向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产；
②假设政府一分钱不出，全部向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产； ③假设政府出钱（金额确定），不向公众收费，那么这路该确认为金融资产还是无形资产； Chenyiwei: 判断构成金融资产的基本条件是：是否具有无条件地向合同授予方收取固定金额的合同权利（包括在向使用者的收费未达到一定标准的情况下，向合同授予方收取补偿款以补足的权利）。对于此类合同权利，可以按其折现价值确认为金融资产（应收项目）。建造工程公允价值减去被确认为金融资产的价值后的剩余部分，应确认为无形资产。
基本原则：一般BOT项目因为没有所有权，所以不确认为固定资产。目前实务中通常有作为金融资产核算和作为无形资产核算两种选项，各自有不同的适用条件，我国会计准则应参见解释2号。
BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：
(1)初始计量。BOT项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。 (2)后续计量。非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计人“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备
的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。
(3)摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。
(4)BOT项目的移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。 对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：
(1)初始计量。此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”(或“股本”)。建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。(2)后续计量。在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。其余后续计量同“非专门项目公司经营”。
(3)摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。
值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润(或亏损)反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。
(2)问：解释2号中规定，“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”这里的实际建造服务的概念是指什么?
如果一家项目公司负责项目的设计、材料采购、土建施工组织、核心设备设计生产制造和安装、配套设备的招标采购安装、生产线系统集成、性能调试、生产准备和试运行，对整个项目从质量、安全、进度、费用、合同、信息等各方面进行全方位的管理和控制；而将设计和施工单位外包给他人，那么这认为是项目公司独立提供建造服务还是为提供实际建造服务呢？
Chenyiwei: 你说的情况，按解释2号的字面意思理解，应当是“没有提供实际建造服务”。 其实这一规定是解释2号特有的，国际准则下IFRIC 12并未规定特许权运营商如果没有实际提供建造服务则不能确认建造合同相关的收入。
16问： 我们审计的一家路桥公司采用BOT方式建成一条公路，自2007年1月开始取得了35年的收费权，该公司原来是将该项资产计入“固定资产”核算，并采用车流量法计提折旧。现该公司根据上级要求，自2010年1月1日开始执行新会计准则，我的问题是： (1)我们今年进行审计时，对于该公司以前的会计处理，需要按照准则解释2号的要求将该项资产调入“无形资产”吗？
(2)假定转入“无形资产”，则原按车流量法计提折旧，现在仍然能继续采用该方法对无形资产进行摊销吗？（无形资产准则对摊销方法并未规定一定要按年限平均摊销） Chenyiwei: (1)根据《企业会计准则解释第2号》规定，“本规定发布前，企业已经进行的
BOT项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与BOT业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试”。因此，应当进行追溯调整。
(2)如果符合解释2号对无形资产的定义的（合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的），应作为无形资产确认。根据无形资产准则规定，“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销”。考虑到车流量预测的不确定性较大，一般除非可以可靠预测未来车流量，否则应使用直线法摊销。
17问：(1)根据企业会计准则解释2号公告，“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”即项目公司若承担建造服务即确认建造服务收入又确认后续经营服务收入，对同一笔资产确认了两项收入，是否有重复确认收入之嫌？确认建造服务收入仅仅是为了交税吗？ (2)如项目公司外包一部分建造服务自营一部分建造服务，是否仅对自营部分建造服务确认收入？
Chenyiwei：(1)这是针对不同阶段确认的不同性质的收入，且对应的款项也是不同的，不存在重复确认收入的问题。可以理解为企业用前期建设阶段提供的建造合同劳务换取了一项金融资产或无形资产。
(2)按解释2号的规定是这样。
18问：公司主营生活垃圾发电，属外包BOT项目，问工程完工后，是否可将工程成本直接结转无形资产？理论依据？
Chenyiwei: 首先要确定该BOT项目是全部形成无形资产、全部形成金融资产，还是部分金融资产部分无形资产。如果项目公司自身未提供建造服务，并且该BOT系全部形成无形资产的，可以将支付给建造承包商的工程价款直接计入无形资产。
19(1)问:有一BOT项目，投资者提供基础建设投资，总投资预计10亿，政府给予25年的特许经营权，特许期满后该项目所有投资无偿归政府。政府担保特许期内该项目公司每年因该特许事项收入不低于3000万元，低于部分由政府补足。
按2006会计准则，该项目公司将投资事项视为出售工程项目和购入特许经营权处理。即以每期投资额作为工程成本，等金额确认工程收入。同时，每期投资先归入在建工程科目，期末从在建工程转入无形资产（无担保收入对应的利润）及金融资产（政府担保的收入对应的利润）。
上述处理理论上可行，但实际操作有诸多问题：
①作为特许权，项目公司在特许经营权合同签订日起即获得，就是说，应该在获得日按支付的对价入账。但是获得日项目公司无实际支付，而是在建设过程中通过工程投资交换，且该工程投资分多期，最后一期计划在正式经营10年以后开工。如果按该项目公司实际操作的分期确认特许权，对于特许权摊销难于处理。如果在获得特许权之日按总的投资预算10亿确认特许权，又明显缺乏支持性凭据。 ②将特许权分为无形资产及金融资产，项目公司先作出25年的预算利润表，将每年3000万政府担保的收入减去每年的变动成本作为有担保的利润，然后估计一个投资回收率按实际利率法得出有担保利润的现值，以此作为金融资产，剩余部分作为无形资产。最后得出金融资产和无形资产占总特许权的比例。以此计算每期在建工程结转无形资产及金融资产的金额，同时按实际利率法计算利息收入，按估计的项目总无形资产及总金融资产在特许
期内摊销（每年年底根据最新情况重新评估各估计因素，作出账务调整）。整个过程中，估计的因素太多，估计期间长，其准确性很难认定。且每年的调整金融较大，对企业利润影响巨大。
③所有投资资产所有权归政府，但毕竟由项目公司管理及使用，项目公司不将其作为固定资产分类管理，可能导致资产保管漏洞。另外，由于账面只有在建工程、无形资产、金融资产，而政府采购需分类分项明细报告，两者不可能一一对应。
对于上述问题，是否有更好的处理方法，另外，出具保留意见的审计报告是否合适。请各位不吝指教。
Chenyiwei: 这类问题我以前也是有所思考的，个人理解：对于项目投资人和具体从事项目运营的项目公司，可能要从不同角度考虑。
国际准则下的IFRIC 12和国内准则中2号解释中对特许权资产确认为金融资产或者无形资产的规定，个人理解更多地是站在投资人的立场来考虑的。但对于具体负责运营的项目公司而言，特许权所形成的基础设施资产是其在生产经营活动中使用的，并且带来未来经济利益，因此符合固定资产准则对固定资产的定义，项目公司应确认为其自身的固定资产。在某些特殊情况下，项目公司的利益和投资人不总是一致的，例如政府的保底收益可能是直接支付给投资人而不是项目公司，这时项目公司就不应确认金融资产。这种情况在某些合资设立项目公司，但政府的保底收益承诺仅针对其中部分投资人的情况下较为普遍。
站在投资人角度，对于分期建设的基础设施项目，应当考虑各期项目能否独立运营，来考虑是针对各期项目分别确认独立的特许权资产，还是合并为一项特许权。如果分期建设但各期之间关联度较大，因此应当确认为一个整体的特许权资产的，个人理解应当在项目开始时，即按照各期项目的概算投资总额确认相关的特许权资产，并将以后应投入的后续各期建设支出的现值确认为预计负债，因为此时已经作出了一项不可撤销的后续支出承诺，且该承诺是由过去的交易和事项引起的。如果各期独立性较强的，就不用一开始全部确认了。 (2)问：①对于特许权资产确认为金融资产或无形资产，我是这么看的：由于《特许权协议》是由项目公司与政府签订，所以对投资者而言，仅仅是一项长期股权投资，而不是固定资产或者特许权资产；对项目公司而言，反倒是通过项目建设获得了一项特许经营权资产。 ②假设该项目需确认特许权资产，则无形资产及金融资产的分配还是有疑问。政府所谓的保底收入，并不是一笔确定的现金支付（如果这样，对于无形资产及金融资产的分配将非常简单），而是保证每年的收入不底于3000万，并非保证每年的净利润不底于3000万。这种情况下是否需要确认金融资产呢？如果需要确认，怎样确认比较合理呢？项目公司实际操作中关于该特许权资产的分配中应用倒了好几个假设，并且每年调整数非常大，感觉上不是那么理直气壮。
③如果上述关于特许权资产的确认、分配、计价均无问题，那么在计算企业所得税时是否需作纳税调整。
以上问题请版主及各位版友继续指教。 Chenyiwei: 个人理解：
① 可以根据法律上特许权是否授予项目公司，确定与特许权相关的资产确认在投资人还是项目公司。如我前面的回复所述，大多数情况下投资人和项目公司的利益是一致的，但在某些特殊情况下可能不一致，例如保底利润直接支付给投资人而不通过项目公司。
② 如果是先设立项目公司，再由项目公司与政府签订特许权协议，则特许权资产与投资人无直接关系，投资人帐面上仅体现对项目公司的长期股权投资。
③如果政府仅承诺了最低收入，而没有承诺保底利润，我理解不应确认金融资产。当然这也与特许经营所处的行业有关。如果是水务等变动成本占运营总成本的比重较大的行业，仅仅保底收入，并不构成企业对政府的一项“无条件收取固定金额的权利”；如果是高速公路等
固定成本占绝大多数的行业，保底收入之后，保底利润也就差不多可以确定了。
(3)问：不好意思，陈版主，我现在做的这个企业就是BOT的污水处理厂，投资人账面上就一个长期股权投资，而负责建设、运营污水处理的是投资人为此成立的一个项目公司，项目公司与政府签合同，并取得特许权，政府规定的保底水量，但是没有承诺保底利润，投资人与项目公司的利益一致，政府一般不直接与投资人发生关系。是不是可以这样认为， ①在项目公司可以将建设成本确认为固定资产，并按月计提折旧计入营业成本，每月按水量，做DR：应收账款CR营业收入，由于政府仅提供了保底水量而没有保底利润，是否可以在确认相关的无形资产。
②投资人账面由于没有取得该特许权，是否可以不就该事项作出任何会计处理（我觉得事实该特许权应该体现在对项目公司的长期股权投资里了） 以上说法，请陈版主指正。
Chenyiwei: 基本上可以这样理解。如果只有保底水量而没有保底利润，则适用无形资产模式而不是金融资产模式。
(4)问：对于高速公路，也许是基础设施即可。但是对于水务行业，自来水污水等，特许经营合同中还包括很大一块机器设备，要求是在交换政府的时候还能保证运行。
Chenyiwei: 如果是明确约定在期满将相关资产交还政府时列入交接清单且要求保持正常运行状态的机器设备等，也应作为特许经营权相关资产的范围，而不是企业自行购置的固定资产。
(5)问：我公司是污水处理的BOT企业，取得特许权30年，我准备这样处理， 机器设备及相关的基础设施计入项目公司的固定资产，如果发生更新支出，我计入固定资产原值，但摊销年限不变，确保是移交时资产保持可使用状态，且成本已摊完
Chenyiwei: 如果是这样的话，则特许权资产中代表被替换的旧资产价值的部分应当于资产替换时相应终止确认（而不是将对此类资产的初始投资在整个特许权年限内摊销），也就是相当于按照部件折旧法分别就每一资产各自的使用年限计提折旧或摊销，而不是笼统地按照特许权年限计提折旧或摊销。
20问：A公司与政府签订关于污水处理厂的BOT协议，协议约定经营期限26年，A公司建设完毕后发现污水处理的关键设备使用寿命仅8-12年，按照企业会计准则解释2号文规定需参考《或有事项》确认预计负债。其相关会计处理为按预计发生的设备购置费 借：营业外支出 ；贷：预计负债 ；实际购置设备时，借：预计负债 ；贷：银行存款等。经营期限满按多计提或少计提的预计负债冲减当期营业外支出。这样是否可以？ Chenyiwei；这种在经营期内发生后续维护、更新支出以保持基础设施原有功能的处理问题，在IFRIC 12后附的举例中有详细说明，并且对金融资产和无形资产模式的处理是不一样的，建议你查阅一下该解释的原文，并根据你所确认的是无形资产还是金融资产，选择恰当的处理方法。
21（1）问：某公司与政府签订了BOT项目合同，该公司将土建工程外包给有建筑资质的公司，并对其提供相关技术服务，同时收取技术服务费，设备由自己采购。
该类业务模式下，该公司并未提供建造劳务，是否应该按照企业会计准则2号解释的第二条“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”那么该公司在建造期间取得的技术服务收入，是否可以按照项目的完工进度确认营业收入呢？
Chenyiwei: 按照解释2号的相关规定，项目公司不应确认建造服务收入。同时，我理解项目公司也不应确认技术服务收入（提供劳务收入）。由于技术服务的接受方（施工企业）就该项目提供的施工劳务是向项目公司提供的，所以项目公司应当按照提供该等技术服务的成
本计入BOT相关资产（金融资产或无形资产）的价值，向施工企业收取的技术服务费超过技术服务成本的差额冲减支付给施工企业的工程款。
（2）问：多谢陈版指导，我对您的观点很认同，这种业务在相关准则中都没有提到相关细节处理，陈版能否进一步说明技术服务收入冲减工程成本有相关的依据支持。 Chenyiwei: 从收入的定义看，收入的一项基本特征就是导致经济利益流入。但在该交易中，一方面项目公司向施工承包商收取技术服务费（包括技术服务利润部分），但另一方面施工承包商在确定应向项目公司收取的工程价款时也会考虑该因素，两者的共同作用，事实上导致经济利益并未发生净流入，所以不符合收入的定义。就该交易的经济实质看，实际上是项目公司将自身所有的技术运用于项目公司自身的资产购建。
22问：某事务所培训资料“BOT业务的实质、核心是合同授予方控制了经营方利用基础设施提供的服务内容、控制了基础设施重大剩余权益，合同期满经营方负有无偿移交义务。合同授予方没有将提供公共服务的基础设施的控制权移交给经营方。”而某资料“In some arrangements the grantor only hasan option to reacquire the asset at the end of the concession term. Theoperator cannot control the infrastructure until the grantor decides what to dowith the option. An option at fair value at the date of exercise may by itselfbe enough to give the grantor control over the residual under IFRIC 12 if it issufficient to restrict the operator's ability to sell or pledge theinfrastructure. This is a cleardifference between a 'risks and rewards' and a 'control' model as under theformer, the operator would be seen as keeping the risks and rewards ofownership if another party had the right to acquire the asset at fair value.”而ifric12：“For the purpose of condition (b), the grantor’s controlover any significant residual interest should both restrict the operator’s practicalability to sell or pledge the infrastructure and give the grantor a continuingright of use throughout the period of the arrangement. The re sidual interest in the infrastructureis the estimated current value of the infrastructure as if it were already of the age and in the conditionexpected at the end of the period of thearrangement。”可以这样理解吗：项目公司尽管拥有利用该基础设施产生重大回报的权力，但在合同结束后不能利用该种权力产生回报【在取得作为授予方的政府部门做出购买等选择时不能出售，不能担保，不能继续使用】，所以项目公司不能拥有控制。
Chenyiwei: IFRIC 12所依据的“control of use approach”不同于传统意义上的风险报酬模式。通常如果本主体享有或承担了资产所有权上的主要风险和报酬（例如公允价值变动风险），则该资产在会计上可确认为本企业的资产。但在IFRIC 12下，我理解如果由于相关合同约定其必须在期满时交还给合同授予方，导致运营方在特许期限内事实上无法行使对该设施的处分、抵押等权利，导致其享有和承担资产所有权上主要风险和报酬的能力受到限制。另外，该解释并不要求企业在经营期内不能享有相关的主要风险和报酬，只是要求合同授予方通过对运营方提供服务情况及其收费的监管严格限制其享有或承担资产所有权上剩余风险和报酬的程度，并且要求在合同结束时，通过所有权、受益权或者其他方式，能够控制届时的任何重大剩余利益。因此与资产的整个寿命期内均控制其主要风险和报酬还是有很大区别的。
23问：BOT资产在建设期间放在那个科目核算，目前有这么几个观点“在建工程”、“无形资产”、“存货—工程施工”及“其他非流动资产”，陈版您赞成放在哪个科目中核算，放在哪个项目中进行报表列示？
Chenyiwei：BOT项目无论是形成金融资产还是无形资产，都需要在相当长的时间内才能收
回，因此基本原则是作为非流动资产。
在此前提下，对于将形成无形资产的部分，可以列报在“无形资产”科目中，但因为尚未达到预定可使用状态，不计提摊销。对于将形成金融资产的项目，可以暂时计入“其他非流动资产”项目，并作附注披露。 24问：（1）准则中第四章，第十条规定：企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。对于上述规定中用颜色标注的部分，我们在做审计时，会与客户讨论，请他们将应缴税费的借方余额调入资产类科目么？如果要调，调入什么科目合适？ （2）企业一般在次年做所得税汇算清缴，而我们做审计时，企业常常还没有完成汇算清缴。那么对于税局认可的所得税费用与企业自行计算的所得税费用之间的差异，我们需要做什么工作呢？如果不将差异部分计入当年的报表中，那么这部分差异不配比呀，因为它其实不属于次年的所得税费用（收益）。 Chenyiwei；（1）应建议客户将多缴（可要求退回或者抵顶以后年度应纳所得税）的税款确认为其他流动资产。
（2）根据该差额的性质和产生原因（例如，是由于资产负债表日之后发布了新的具有追溯力的税务规定所导致的；还是由于对资产负债表日已颁布的税务规定的误解或误用所导致的），以及涉及金额的大小，考虑是作为会计差错还是会计估计变更。要注意的是这里不适用“配比原则”。
26问：同一控制企业溢价收购，调减资本公积，应该是先冲减其他资本公积吧，其他资本公积里面的“可供出售的金融资产公允价值变动的收益” 应该不能冲掉吧？
Chenyiwe：冲减的是“资本公积——资本溢价（股本溢价）”，不能冲减其他资本公积。资本溢价不足冲减的，冲减留存收益。同一控制下企业合并涉及与控股股东之间的权益性交易，应首先冲减资本或股本溢价，不足部分冲减留存收益。
27问：某房地产开发公司开发商业用楼，开发完成后，部分出售，部分未售，未售部分主要是两层地产车库，仍在存货中列示，我们发现该车库已出租多年，租赁合同一年一签。请教陈老师，该车库是否应转入投资性房地产核算，我个人意见是应转入，但公司管理层不愿转，其理由是准则讲解中对存货转入投资性房地产中有这样的解释：“房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变,才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，从自用状态改为出租状态。”上述解释中，董事会书面决议与房地产实际状态改变这两个方面是并列的，还是任何一个方面出现都能进行认定呢？
Chenyiwei: 从原意上说应当是并列的，即需要同时满足。但实际上用途的实际改变更加重要。但在你所说的案例中，建议关注是否一开始公司的意图就是将其用作出租而不是出售。如果是这样，实际上是不存在转换问题的。《讲解2010》对于投资性房地产的在建工程核算问题已经作出了一些补充，可以参考。
28（1）问：①2011年1月1日，企业借入专门借款100万元，利率为8%，2年期。 ②2011年2月1日用自有资金购入建造房子相关工程物资。 ③2011年3月1日工程开始动工建设。
④2011年4月1日，企业动用专门借款30万元购买物资。 ⑤专门借款闲置资金存于银行，存款利率为4%。 问：（1）专门借款费用资本化时点为哪一天？
（2）如果上述专门借款改成一般借款，借款费用的资本化时点又是哪一天？
Chenyiwei: ①借款费用资本化的时点开始于2011年3月1日； 依据：为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
②开始资本化的时点也是在2011年3月1日工程开始动工建设时。 但在一般借款的情况下，只有当实际支出一般借款资金用于工程项目实体建造时，才能按照支出进度确认加权平均支出，作为资本化的基础。
（2）问：如为一般借款，为什么2月1日购物质不算呢，这些材料物资也是工程建设所需要的，人个认为也属资本支出。
Chenyiwei: 按照中国准则要求，应当在符合资本化条件的资产的实体建造开始后，才能开始借款费用资本化。这一点与IAS 23的对应规定有些差异。 29问：上市公司执行新会计准则备忘录第1号：
（一）在可能获取税收优惠的情况下如何计算递延所得税负债（或资产）
新会计准则实施后，在公司未获取新的税收优惠政策之前，公司应按照《企业会计准则第18号－所得税》的有关规定计算暂时性差异，再按照目前的法定所得税率计算递延所得税负债（或资产）；在公司获取新的税收优惠政策后，公司可按照优惠税率计算递延所得税负债（或资产）。
假如一个高新技术企业，在高新期过后，很可能取得高新技术企业，为什么不能按照预期优惠税率确认递延所得税呢？是遵循谨慎性原则吗？还是取得优惠税率这一本身事实并未发生，所以不能按照预期税率？
Chenyiwei: 对于即将进入复审期的高新技术企业而言，由于大部分地方的高新认定标准在这三年内并未发生变化（北京中关村等少数地方除外），因此，如果在这三年内高新技术认定的实质性条件仍然持续符合，通常理解保持高新认定的可能性较大，这时在中期报告中也可以基于该预期，继续按15％税率计算当期所得税和递延所得税。但是，某些“高新技术企业”的证书在当年是依靠包装等不恰当手段获得，严格来说并不符合高新认定的实质性条件；或者某些高新企业因为情况变化等原因，可能无法合理预计是否可以继续保持高新。对这类企业，应基于谨慎性原则确定中期财务报告中适用的所得税率，并披露估计的依据，和可能存在的不确定性可能产生的影响。
30（1）问：某公司有闲置好几年的空地若干块出让地，有的在账面反映，有的未在账面反映，能否按按投资性房地产核算并按公允价值模式进行后续计量？ 讨论：个人认为您考虑的实际应是两个问题：
1. 未在账上反应的资产的处理，应考虑其是否满足资产的确认条件，如果需要确认则应考虑金额大小是否需要重述以前年度的财务报表；2.按公允价值还是成本模式对投资性物业进行后续计量，应考虑这些投资性物业能否满足公允价值模式计量的条件，即CAS3所要求的是否有确凿证据证明表面这些投资性物业的公允值是可以持续获得的
Chenyiwei: 基本赞同。另外还需要注意的一个问题是：现行CAS对于投资性房地产的认定以及公允价值模式的使用条件上还是存在一定限制的，较IFRS严格得多。近一两年虽然有所放宽，但基于监管政策导向方面的原因，还是不建议突破准则讲解所允许的范围。根据《讲解2010》，投资性房地产的范围限定为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。同时，作为存货的房地产（已计入或将计入房地产项目开发成本的）不能作为投资性房地产。另外，公允价值模式的运用也受到较多的限制，一般要求采用直接市场观察法，仅在少数情况下可使用租金现值等估值模型。
（2）问：城投类的公司里面的固定资产均是公益性的建筑，比如公路、桥梁等，这些是否
符合资产的定义，要不要计提折旧？
Chenyiwei: 这些基础设施是由融资平台公司作为建设主体投资建设的，法律上的产权归属于作为建设单位的融资平台公司。但会计上是否可以将这些基础设施确认为融资平台公司的资产，并不是看是否具有法律上的产权，而是要看其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义，以及相关会计准则对资产确认条件的规定。 如果这类基础设施属于不能为融资平台公司带来未来经济利益的公益性基础设施，但其建造成本已经由政府通过财政拨款的形式按照实际成本全额负担，只是以融资平台公司的名义投资建设，后续的管护、改扩建、重建等支出也可以由政府全额负担的，则融资平台公司在其中所起的作用只是代建和代管，这些设施本身不符合融资平台公司的资产定义。此时，融资平台公司仅需在账面上反映出收到财政拨款和从拨款中支出建造款项的过程，而无需在账内将该设施确认为本企业的固定资产，也无需将拨款确认为资本公积，只需在项目竣工验收后按规定程序核销该拨款即可。融资平台公司的会计核算不应导致固定资产和资本公积两者同时虚增。
在实务中，某些融资平台公司往往兼有区内土地一级开发（可从政府对土地使用权出让的招拍挂收入中按一定方式获得分成）职能，甚至其本身或其子公司直接从事区内房地产项目开发。在此情况下，虽然这些基础设施本身不能直接通过向使用者收费或者从政府取得补偿的方式为融资平台公司带来未来经济利益流入，但鉴于良好的基础设施可以提升区内的土地价值，增加一级土地市场上的招拍挂分成收入和二级市场上的房地产开发、出租等收入，因此可以认为这些基础设施实际上也是可以间接为融资平台公司带来经济利益的，因此符合资产的定义。但其确认为资产的初始计量金额最高不能超过预计可收回金额。 除前段所述情形外，如果不能对公益性基础设施给融资平台公司带来未来经济利益流入的方式和该等未来经济利益的预期金额提供充分、适当的证据，则公益性基础设施不能确认为融资平台公司的资产。
31（1）问：在对某企业进行审计时，我们发现该企业的净利润是由投资性房地产公允价值变动损益撑起来的，当期净利润为正数，但是未能弥补年初亏损，因此年末未分配利润也是负数，我们想对公允价值变动确认递延所得税负债，但是企业说以后估计还要亏损下去，我想问下，这时候能确认递延所得税负债吗，当期所得税是否也应该计提？
Chenyiwei: 递延所得税负债的确认基于谨慎性原则，并不考虑未来可预见的未来能否产生足够的应纳税所得额，所以本案例中应当就投资性房地产的公允价值增值确认对应的递延所得税负债。但是，如果确有证据表明未来该投资性房地产剩余使用寿命内预计不会产生足够的应纳税所得额，因而不会成为现实纳税义务的，则可以就已确认的递延所得税负债为限，确认等额的递延所得税资产（因为未来递延所得税负债转回也是形成未来的应纳税所得额，由于不形成现实纳税义务而构成了未来的一项可弥补的税务亏损），相关的影响也计入当期损益。 参考：《计学撮要》第256～259页。
（2）问：资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，该余额代表的是按照税法规定，就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。 现在我对应收账款的计税基础无法理解：
例： A公司20×9年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减
值准备不允许税前扣除。该项应收账款在20×9年资产负债表日的账面价值为5 400（6 000-600）万元,但应收账款的计税基础为6 000万元我就不明白了？
应收账款我认为不同于存货、固定资产、无形资产，它们以后分别结转到成本、费用中去，可以自应税经济利益中抵扣，但应收账款是通过出售存货或提供劳务所形成的资产，形成时的收入已进入到当期所得，又怎么会符合资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额这段话了？我个人认为应收账款在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额应为0，我如何去理解应收账款的计税基础？
Chenyiwei: 要广义地理解。理论上说任何资产和负债都不可能永久存在，有可能转换为其他资产，而该其他资产的成本在未来可能税前扣除。
（3）问：是不是应这样去考虑，若应收账款到期收回转为货币资金，货币资金再购买相关的资产，其资产成本在未来可能税前扣除？还是这样去理解应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额？ Chenyiwei: 可以这样理解。
（4）问; 老师，这两种理解均是正确吗？我个人认为在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额应是正确的理解。
Chenyiwei：理论上说，任何资产最终都要转化为费用，当然不一定是直接转换，可能是在经过若干次资产形态转换后，随着最终形成的资产的耗用或折旧而计入费用。例如应收帐款收回后的货币资金用于购买材料，加工为产品出售，存货成本转为销售成本（计入损益）。 （5）问：陈版主，从准则讲解来看，好像是在应收账款发生实质性损失时会减少未来期间的应纳税所得额是正解吧？现将案例贴上，
【例19—6】 A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司期初应收账款及坏账准备的余额均为0。 该项应收账款在20×6年资产负债表日的账面价值为5 400（6 000-600）万元,因有关的坏账准备不允许税前扣除，其计税基础6 000万元，该计税基础与其账面价值之间产生600万元暂时性差异，在应收账款发生实质性损失时，会减少未来期间的应纳税所得额。 Chenyiwei: 主帖所讨论的是计税基础如何理解以及确定方法问题，而不是计税基础和帐面价值之间的暂时性差异的含义问题。你的说法本身没有错，但不能解释为何该应收帐款本身的计税基础是6000万元。
（6）继续请教：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即：
负债的计税基础＝账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额
如房地产企业预缴收入计提并缴纳的营业税金及附加为500万元，这500万元在本期所得税申报中已将其扣减，我记得陈版说过对预缴的营业税金及附加为500万元应确认递延所得税资产。
我的疑惑是对预缴的营业税金及附加在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额我认为应是0，因为本期已进行所得税中抵扣，未来期间在计算应纳税所得额时不能再予以抵扣，所以我认为负债的计税基础＝账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 =500万元，暂时性差异为0。
但实际情况是负债的计税基础＝账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额 =0万元，暂时性差异为500万元。
经比较存在的差异是未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额理解不一
以下事项，注意获取相关的审计证据：
1．合理估计该企业与资产减值准备相关的暂时性差异的预计转回时间（即从减值准备这一预计损失转化为事实损失的纳税年度），并结合该企业的未来经营预算等相关资料，合理预测该纳税年度有无足够的应纳税所得额。
2．结合对该企业的档案管理制度等内部控制制度的了解，以及审阅企业截至目前已经获取的与该项财产损失相关的证据，合理判断在未来这些资产减值准备转化为资产的事实损失（即相关资产减值准备在财务上核销）时，预计企业能否向主管税务机关提供相关税务规定所要求的财产损失税前扣除所需的全部相关证据。
3．对于根据相关税务规定，需经审批方可在企业所得税税前扣除的损失，在必要时可提请企业与主管税务机关进行预先沟通，了解税务机关对此的初步态度，合理估计在未来转化为资产的事实损失时，能否获得税务机关的批准，从而可在企业所得税税前扣除。 实务中应注意的问题：
1．在新企业所得税法下，目前规范财产损失税前扣除的主要规定是《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）。另外，很多地方的税务机关根据这两个文件的精神，制定了本地区的财产损失税前扣除管理规程，对这两个文件的规定予以细化。财税[2009]57号和国税发[2009]88号文件等相关规定对于哪些财产损失可以税前扣除、申报扣除时需提交哪些证据、税前扣除的操作程序等都作出了相对较为透明和具体的规定。根据国税发[2009]88号文第五条规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失，其中“由企业自行计算扣除的资产损失”包括6种情形，除此以外的资产损失均属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。国税发[2009]88号文第六条进一步规定：税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查。这些规定均凸显了财产损失证据对于税前扣除的关键意义。企业或者审计项目组对于财产损失税前扣除问题有疑问的，应注意与主管税务机关沟通，必要时咨询有关税务专业人士的意见。 2．对于本问题的上述结论，并不要求在资产减值准备计提时，就具备将来财产损失税前扣除所需的各项证据，才能计提递延所得税资产。前面提到“在未来这些资产减值准备转化为资产的事实损失（即相关资产减值准备在财务上核销）时，企业将可以提供相关税务规定所要求的财产损失税前扣除的相关证据；对于经审批方可在企业所得税税前扣除的损失，预计将可以获得税务机关的批准”，并不是要求在计提减值准备时就可以提供这些证据，而是企业应当合理预期在将来减值准备转化为事实损失之时，将可以提供出税法要求的税前扣除证据，从而获得税前扣除（即进行与计提减值准备时方向相反的纳税调整）。从根本上而言，减值损失是一种预期损失，尚未到发生事实损失的程度，因此理论上在计提减值准备的时点，企业是不可能提供出税法要求的损失扣除证据的（要不然也就不存在减值准备计提时纳税调增一说，可以直接税前扣除了），但是企业应当合理预期将来发生事实损失时可以提供出这些证据，这实际上是对企业内部管理规范性方面的要求。一般而言，对于一个管理比较规范的企业而言，如果平时注意收集和保存相关证据（如应收款项最初确认时的销售合同和发票、事后的催款记录等），则到实际发生损失，需要申报税前扣除时，提供税法所要求的财产损失税前扣除证据应当不困难，因而在预计未来将有足够应纳税所得额的前提下，对于资产减值准备一般均可以确认递延所得税资产（当然税法明确规定不得税前扣除的损失除外，如与主营业务无直接关系的担保损失和资金拆借损失等）；但对于管理不很规范的企业，虽然明知某项资产可能发生损失，但由于年代久远、对证据管理不善等原因，可能无法提供出税务上所要求的税前扣除证据（有时甚至可能导致财务上也难以核销，因为涉及资产损失财务核销问题的财企[2002]513号、财企[2003]233号和国资发评价[2005]67号等文件对于资产损
失的财务核销证据的要求也是比较严格的，有些证据与税务有重叠），此时对于这类减值准备就不能计提递延所得税资产。
对于母公司层面的对子公司计提的长期股权投资减值准备及其在合并层面的处理问题，可以参考以下原则：
1．母公司个别报表层面就该项长期投资减值准备确认递延所得税资产应当满足的条件 在确定母公司个别报表层面有必要就对子公司的长期股权投资计提资产减值准备的情况下，是否就该项减值准备确认递延所得税资产，需要考虑以下因素：
（1）母公司是否有在可预见的未来处置或者清算该子公司的计划（如果在可预见的未来没有处置或清算该子公司的计划，则表明该项因计提长期股权投资减值准备导致的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回，故不应就此确认递延所得税资产。对此，项目组应当获取母公司内部的相关决议和会议纪要等文件作为审计证据，并要求母公司管理层作出明确的书面声明）。
（2）预计该项减值准备成为事实损失（即根据税务规定确定的股权转让损失或被投资企业清算损失）时将可获准在企业所得税税前扣除。一般理解这是审批类的财产损失，如果涉及金额重大，项目组应提请企业与主管税务机关做好沟通工作，尽早提供财税[2009]57号文件和国税发[2009]88号文件等相关规定所要求提供的各项证明材料）。
（3）预计未来该损失实际发生时，母公司有无足够的应纳税所得额以实现该项损失的税收抵免利益。
在同时满足上述条件的情况下，母公司个别报表层面应当就该项长期投资减值准备确认递延所得税资产。
2．合并财务报表层面对相关递延所得税资产处理的一般考虑因素 如果在综合所有相关因素进行分析和专业判断后，认为母公司个别报表层面应当就该项长期股权投资减值准备确认递延所得税资产的，则在合并财务报表层面，随着长期股权投资与对子公司原投入资本的抵销，已不存在长期股权投资这一项资产，只有纳入合并范围的子公司单项资产和负债，因此对于原先与长期股权投资减值准备相应的递延所得税资产问题需要重新考虑。不能简单理解为在长期股权投资抵销后，其减值准备及相关的递延所得税资产也就全部转回。主要的考虑因素是母公司层面上的长期股权投资减值准备和子公司个别报表层面对单项可辨认非流动资产计提的减值准备在多大程度上是重合的（根据《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第18号——所得税》的规定，当子公司存在大额累计亏损且预计在可预见的未来不会盈利时，在该子公司个别报表层面，应当对其各项非流动资产计提减值准备，但不应就此确认递延所得税资产）。如果母公司个别报表上计提的长期股权投资减值准备小于或等于子公司个别报表层面的累计亏损（包括子公司个别报表中因对单项可辨认资产计提减值准备导致的亏损），则一般理解可以在合并报表层面保留母公司个别报表层面就该项长期股权投资减值准备计提的递延所得税资产。进一步说明如下：
（1）如果母公司打算采用股权转让或者整体资产、负债打包转让的方式处置该子公司，则在合并报表层面，该子公司的非流动资产和负债整体上构成了一个处置组（“处置组”的定义见《企业会计准则解释第1号》，即“作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产”）。该处置组的其可收回金额应当与母公司个别报表层面确定的长期股权投资可收回金额较为接近，因此母公司个别报表层面计提的长期股权投资减值准备与子公司层面累计的亏损（包括子公司层面已计提的单项可辨认非流动资产减值准备）很可能基本上是重合的（换言之，母公司个别报表层面的长期股权投资账面价值和该子公司净资产中归属母公司的份额在合并报表层面的价值基本一致）。因此，长期股权投资减值准备应当全额转回（随同对该子公司的长期股权投资一并被抵销）。子公司原先没有确认的递延所得税资产可以在母公司层面以股权投资处置损失的形式获得税前扣除和相应的税收抵免（类似于可抵扣亏损），因此母
公司个别报表层面的递延所得税资产在合并报表层面仍然保留。
（2）如果母公司打算分别出售子公司的单项资产并清偿负债后将该子公司关闭，则在子公司个别报表层面，是分别以单项资产的可收回金额与各该单项资产的账面价值相比较，确定减值准备的计提金额，一项资产的潜在增值不能抵减另一项资产的减值损失；而在母公司个别报表层面，考虑长期股权投资的可收回金额时，仍然基于子公司净资产的整体可收回金额，因此母公司计提的长期股权投资减值准备可能小于子公司层面的累计亏损（因为子公司计提单项资产减值准备时是以单项资产为基础考虑的。换言之，母公司个别报表层面的长期股权投资账面价值将大于该子公司净资产中归属母公司的份额在合并报表层面的价值）。如是，则母公司个别报表中就长期股权投资减值准备计提的递延所得税资产在合并报表层面仍然可以实现，因此在合并报表层面仍应保留该项递延所得税资产。 38问：一家公司A生产的鞋子放到 商场里卖 价格是A 定的，比如一双鞋子价格是200元，卖给顾客的时候 200，A与商场商定，其中200中的30是商场的，170是A的，那A是按200还是170确认收入啊？企业按170作为收入，理由是商场卖鞋子给消费者的时候不能开增值税发票
Chenyiwei: 这个涉及到商场与A之间的合同如何签订的问题。要根据各自风险和报酬的承担情况来确定。你搜索一下本版面上关于收入确认应采用“总额法”还是“净额法”的相关讨论看看。
39问：企业2008年已交企业所得税250万，2009年2月取得税务机关批复文件税率按15%优惠税率交纳。问题：已多缴100万元税金如何处理？ （1）收到时冲减当期所得税费用？
（2）直接调整2008年所得税费用同时挂应交税金借方？
Chenyiwei：因什么原因享受15%税率？这属于审批类减免税还是备案类减免税（按国税发[2005]129号文中的定义）？如果属于审批类减免税，则因为审批文件系在资产负债表日后取得，通常认为属于资产负债表日后非调整事项，也就是2008年度的所得税费用仍按25%税率计算，确认多预缴的100万元所得税冲减2009年度的所得税费用。如果属于备案类减免税，且该类减免税的条件在2008年末实质上已经满足的，应将批文（或者备案通知书）的获得视为资产负债表日后调整事项处理，调整2008年度的所得税费用。多缴税款实务中多数反映在应交税金的借方
40问：2009年1月新买一投资性房地产3000万，成本模式计量，2009年11月，账面价值为2800万，公允价值为4000万，企业欲改为公允价值模式计量，如何会计处理？
Chenyiwe：计量属性发生变更，属于会计政策变更，应采用追溯调整法进行处理。如果是购进房产先采用成本模式，在同一年内变更为公允价值模式，个人理解将公允价值的差额体现在当期即可。
1. 购进投资性房地产
DR：投资性房地产 3000万 CR：银行存款 3000万 2. 到10月底已经折旧200万 DR：其他业务支出 200万 CR：累计折旧 200万
3. 11月变更为按照公允价值模式计量，冲回原来的摊销额 DR：累计折旧 200万
CR：其他业务支出 200万 4. 确认公允价值变动
DR：投资性房地产－公允价值变动 1000万
CR：公允价值变动损益 1000万 5. 确认递延所得税影响
DR：递延所得税费用 250万 CR：递延所得税负债 250万
41（1）问： A公司当期100%并购B公司，购买日后B公司的资本公积（其他资本公积）发生变动，原因为原可供出售金融资产公允价值变动直接计入所有者权益的利得因本期将该资产出售而转入当期损益，因此导致B公司在购买日后资本公积减少100，投资收益增加100；另外，购买日至资产负债表日B公司实现净利润1000（含资本公积转出部分100）。因此购买日后B公司净资产变动为900。 请问：（1）A公司在合并报表层面对长期股权投资进行权益法调整时，是否应当在权益法调整时核减资本公积—其他资本公积？
借：长期股权投资-其他权益变动 -100
贷：资本公积—其他资本公积 -100 借：长期股权投资—损益调整 1000
贷：投资收益 1000
（2）如在权益法调整时不做资本公积核减处理，该如何操作？是否作为冲抵子公司B在利润表中已确认的投资收益处理？
借：长期股权投资—其他权益变动 -100
贷：资本公积—其他资本公积 -100
借：投资收益-处置可供出售金融资产等取得的投资收益 （B公司利润表项目） 100
贷：资本公积—其他资本公积 100 另外，如果购买日后B子公司资本公积减少1000，而A公司资本公积余额在购买日为零，无可供减少的，如何进行权益法调整？（假设资本公积不能为负数）
Chenyiqwei: 1、如果这部分资本公积是在购买日后形成的，在前期权益法核算时已经计入资本公积的，则权益法核算时应当相应核减资本公积； 如果这部分资本公积是在购买日之前形成的，则进一步区分该项合并是否为同一控制下的企业合并。如果是同一控制下的企业合并，则购买日之前的被购买方资本公积变动也会体现在合并报表上，此时应当在合并报表层面相应核减资本公积；如果是非同一控制下的企业合并，则购买日的公允价值构成了合并报表层面新的成本基础，而购买日前被购买方的资本公积变动不会体现在购买方的合并报表上，不属于购买方的合并综合收益的组成部份，所以在处置时，投资方模拟权益法核算中也就不需要从资本公积转出。
2、按照上面1中的表述，一般很少出现资本公积不够冲减的情况。这部分资本公积属于综合收益性质，是允许为负数的。
（2）问：非同一控制下企业合并的情况分析，购买日后被并购企业B处置可供出售金融资产，购买日前B公司已形成的资本公积-公允价值变动（收益）将转入投资收益，因为不属于购买方的合并综合收益的组成部份，投资方A公司在合并报表层面模拟权益法核算中也就不需要从资本公积转出，那该如何处理？长期股权投资不做此项权益法调整（调减）是无法与被购买方的权益份额抵销一致。（注：因为损益调整时按B公司净利润计算，而子公司B净利润包含了资本公积转出部分）
A公司在合并报表层面对长期股权投资进行权益法调整时会计处理： 借：长期股权投资—其他权益变动 -100
贷：资本公积—其他资本公积 -100 借：长期股权投资—损益调整 1000
贷：投资收益 1000 然后，按陈老师的意思是这样处理吗？*不做资本公积调减
借：投资收益—处置可供出售金融资产等取得的投资收益 （B公司利润表项目） 100
贷：资本公积—其他资本公积 100
Chenyiwei: 举一个简单例子：为简化起见，假定持股比例为100％，不考虑所得税。 在某项非同一控制下企业合并中，被购买方在购买日持有一项可供出售金融资产，被购买方的原始取得成本为10，购买日公允价值为30（因此在购买日，被购买方自身帐面上有20的“资本公积——累计公允价值变动”），购买日后的某日，被购买方以40的价格将该项可供出售金融资产对外出售。
则被购买方自身在出售日的帐务处理： 借：银行存款 40 借：资本公积 20
贷：可供出售金融资产 30 贷：投资收益 30
但从购买方的角度看，需要以被购买方的各项资产、负债于购买日的公允价值为基础调整。因此，合并报表上可确认的出售损益仅为40-30=10，所以模拟权益法调整时的投资收益也只能确认10，而不是按被购买方个别报表的30计算。模拟权益法调整的分录（假定被购买方仅发生这一笔业务）应为：借记“长期股权投资——损益调整”10，贷记投资收益10。 （3）问：在合并抵销子公司利润分配表项目时，刚出现如下问题：（假设子公司为单体报表）
借：投资收益 该项金额是按 = 100%子公司净利润 OR （100%子公司净利润-20） 借：年初未分配利润 贷：未分配利润
个人认为：上述投资收益的抵销数只能是按100%子公司的净利润计算，与权益法核算的投资收益的差额20则抵销该子公司层面已确认的30中的20吧。
Chenyiwei: 借：投资收益——母公司模拟权益法核算的对子公司投资收益 10 借：投资收益——子公司个别报表层面的投资处置损益 20 借：年初未分配利润 贷：未分配利润
（4）问： 如果资本公积中的可供出售金融资产公允价值变动，期末因为市价变动，而出现减少的情况（非出售引起的转出而形成的减少）在同一控制下合并和非同一控制下应如何处理，假设同一控制下合并时，支付价款与合并日被合并单位账面净资产价值相同 另外假设是同一控制下合并，合并报表资本公积为零，那么合并日之前形成的资本公积本期发生减少就会将合并报表资本公积冲为负数，这样是否可行
Chenywei: 1、因可供出售金融资产公允价值变动导致相应的资本公积变动（合并日或购买日之后），应按正常处理方法处理即可。当初的合并是同一控制还是非同一控制，与此问题无关。 2、可供出售金融资产公允价值变动等其他综合收益性质的资本公积是允许出现负数余额的。 (5)问： 那么是否可以这样理解：假设有A公司，2010年12月31日A公司账面货币资金100，实收资本100，其他科目无余额，2011年1月1日A公司收购B公司100%股权，支付对价100，合并日（2011年1月1日）B公司账面可供出售金额资产价值100（成本60，40），实收资本60，资本公积40，在2011年B公司未发生任何业务，A公司除收购股权外也无其他业务。2011年末由于市价变动，B公司的可供出售金融资产价值变为80，则资本公积也
变为20。则在期末，如果简单地按正常处理，则合并报表结果为： 1、同一控制下：
可供出售金融资产 80 实收资本 100 资本公积 -20
那么在此种情况下，资本公积出现负数是因为：从合并报表口径上来看，子公司的可供出售金融资产的成本应该为100，理由是母公司已经向体系外按照100支付了对价，所以期末资本公积变成了负数
Chenyiwei: 合并报表层面的资本公积余额-20，实际上包含了两部分：一是可供出售金融资产累计公允价值变动20（80-60），二是权益性交易引起的资本公积减少40（被合并方实收资本60与所支付的对价款100之间的差额）。这是由于对于同一控制下企业合并需在合并报表层面视同最早期间已经完成合并，所以可供出售金融资产公允价值变动20视同为本合并主体的其他综合收益；另一方面，最终控制方在B公司成立时对本合并集团投入60，但合并日从本合并集团抽走现金100，净减少权益40，属于权益性交易性质（对股东的分配）。 (6)问：陈老师的意思是只20在合并报表层面已经体现在可供出售金融资产的账面价值里了，所以转让收益就是10了。所以子公司在合并后该事项导致的资本公积变动不用管，对吧
Chenyiwei: 在合并报表层面，“20在合并报表层面已经体现在可供出售金融资产的账面价值里了，所以转让收益就是10了”基本上是这样的。但由此导致的推论应当是：在非同一控制下合并中，被购买方在购买日之前的其他综合收益已经构成了购买日所取得的净资产的一部分，后续这部分其他综合收益在被购买方个别报表层面实现（转入损益）时，购买方不能将其纳入模拟权益法的投资收益中，这是由合并报表层面的公允价值调整的要求所决定的。
42（1）问：陈版，你曾经说过：买一送一中，送的如果是自己生产的产品就应当视同销售，如果是外购的商品就直接计入销售费用。关于赠送的处理，新准则似乎并没有明确。我也只根相关指南、教材进行实务操作。我认赠送自己生产的产品也可以不计算销售收入，而直接按照捐赠业务的处理方式，计入销售费用。纯从会计准则角度看， 您看我的理解是不是哪里有问题？
Chenyiwei: 确认收入的一项基本条件是存在经济利益流入。对于这里的“经济利益流入”应当作广义理解，不仅包括直接取得经济资源，而且也包括使经济资源的流出减少。
如果企业已经对外签订无偿赠送协议，则如果不送出产品，就要捐出等额的现金，所以以产品对外捐赠可以视作减少了根据协议应当发生的现金流出，所以也是一种形式的经济资源流入，可以按照所捐出的产品的公允价值确认销售收入，相当于先把这些产品按照售价对外出售，再将所得到的现金用于捐赠。
（2）问；陈老师，您说得很有道理，现在如果假定没有签订协议，捐赠本公司产成品，是否仍然需要作为销售产品和损赠两个业务处理？ 我看大部份资料的会计分录是这样： 借：营业外支出 贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销售税额） 也有一些人支持,这种和现行税法处理一致： 借：营业外支出
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销售税额）
借：主营业务成本 贷：库存商品
陈老师，您认为，在不考虑已签订协议的情况下，应当选用哪种方式处理？ Chenyiwei: 我认为应当是后一种。 43问：《固定资产准则》中提到：固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。 那么，在大修理期间提不提折旧呢？
Chenyiwe：如果大修理包括了改扩建因素，也就是在大修理期间要转入在建工程的，不提折旧；反之照提折旧。
44问：（1）融资租赁承租人一方，假设，根据租赁协议规定，租赁期满（5年）时有权续租（2年），并且在租赁开始日可以合理确定承租人将会行使这种选择权，那么租赁期应确定为7年，累计折旧的计提、融资费用的分摊都应该按7年来计算，但如果到协议期满（5年后），由于各种原因承租人不再续租，此时应将相关科目余额转出： 借：长期应付款 累计折旧 贷：固定资产
未确认融资费用
但由于之前是按7年来计算的，此时各科目肯定都会有余额，而且长期应付款净额与固定资产净额一般来说是不相等的，即上述分录是不平的，那这个差额应该计入什么科目呢？需不需要追溯调整呢？
（2）在准则讲解第315页，未担保余值发生变动时的处理那里，其中一句说“将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记‘未实现融资收益’科目，贷记‘资产减值损失’科目”，但接下去的例22-9是直接用租赁投资净额的减少额做金额的，请问哪种是正确的？另外，在例22-9中，未担保余值减值为500，相应的未实现融资收益也减少了500，此时为什么不是直接“借：未实现融资收益500；贷：资产减值损失500”，而要用上述的那个差额呢？
Chenyiwei: 第一个问题，需要考虑导致承租人在到期后不再行使续租权的原因。在导致该变化的事项发生的年度按照会计估计变更作出处理，包括但不限于调整标的固定资产的剩余折旧年限、未确认融资费用的摊销年限等。在极端情况下，如果导致该变化的事项是在5年期满前一天发生的，则返还该固定资产，相应核销各相关科目时的差额应计入当期损益（营业外支出）。
抱歉，第二个问题在实务中几乎是碰不到的。有空时研究一下。抱歉！
45问：享受所得税“二免三减半”优惠政策企业，目前处于亏损i:是否计提递延所得税资产？如计提递延所得税资产按什么税率
Chenyiwei: 牵涉两个问题：一、是否要求确认递延所得税资产；二、确认递延所得税资产的适用税率如何确定。从理论上来讲，是否确认递延所得税资产取决于该项可抵扣暂时性差异是否能在日后抵扣以及何时抵扣应纳税所得额。如果该项暂时性差异预计在两免三减半期满后方能抵扣，并且预计有足够的可抵扣应纳税所得额，应当确认递延所得税资产。
落实到实务中，如果一家企业亏损，一般情况下不确认递延所得税资产，除非有特别确凿的证据能证明来年能实现盈利，并能产生足够的可供抵扣的应纳税所得额。如果是外商投资企业，次年如果处于免税期，一般不确认递延所得税资产；次年如果处于减半期，一般按照减半税率确认递延所得税资产。
46（1）问：.控股股东为国有企业,已经有文件表明是无偿捐赠的,也不会对上市公司进行
追索；.函证后再次进行了确认.款项性质是无偿的,控股股东承诺现在和以后均不会向上市公司追索；款项已经全部到账并向银行函证了该款项。此事对会计师的风险?是否还有更好的程序证实?
Chenyiwei：受赠方不可以确认为营业外收入。控股股东的捐赠，与其他非关联方或者不存在投资关系的方面对企业的捐赠，最大的不同之处在于：就控股股东而言，无论在捐赠前后，其都仍然保持了对被捐赠财产的控制权，所不同的是：捐赠前控股股东直接拥有对捐赠财产的法人财产权，而捐赠后，受赠的子公司将增加净资产，控股股东通过其对受赠子公司的控制间接控制该被捐赠财产，其原先的法人财产权转化为对受赠子公司剩余净资产的要求权。因此，对控股股东而言，实际上并未放弃该项财产，只是改变了请求权的法律形式。就受赠方而言，应当定性为与股东之间的资本性交易。因此，不能确认收入，应当作为接受控股股东单方面增资进行会处理，在扣除应交的企业所得税后计入资本公积。类似地，如果控股股东豁免上市公司的债务，或者控股股东与上市公司之间进行明显不公允的资产重组交易，相关差价都应当计入资本公积处理
（2）问：这些内容是会计准则的规定吗?另外,如果是非控股股东捐赠是否就能记入营业外收入?如果说是一个交易的拆分,比如说本身交易是转让土地30亿元,但由于全部作为地价相应会交很多土地增值税,为了少交而采用转让土地20亿元,捐赠10亿元,这方法可行吗? Chenyiwei：这是个人意见。会计准则本身对这一问题并无直接规定，但这些事项是可以从基本准则所明确的原理（例如利得、利润的定义等）中推导出来的。如果是非控股股东捐赠，并且捐赠方与控股股东之间不存在关联或者一致行动关系，同时也没有证据表明捐赠资产最终来源于控股股东或者其所控制的其他企业，受赠方可以确认为营业外收入。但如果受赠的是固定资产、土地使用权等长期性质的资产，则仍应参照政府补助准则的规定，先计入递延收益，在该资产的使用年限内分期摊销计入营业外收入。对于此类交易的会计处理必须遵循稳健原则和实质重于形式的原则。无论交易形式如何变化，只要实质上仍然是控股股东的增资行为，就不应仅仅因为形式不同而改变其会计处理
（3）问：如果作为控股股东的单方增资的行为处理的话,那么作为该上市公司的非控股股东又应如何处理呢:假设其对该上市公司的投资系以权益法核算的,是增加当期的资本公积还是增加当期的投资收益呢? 我说的是被捐赠方的少数股东,另外捐赠方及其股东应如何账务处理呢？
Chenyiwei：个人认为：就受赠方的其他股东而言，如果采用权益法核算对受赠方的投资，则按照一般的权益法核算原则反映在受赠方的净资产变动额和净利润中所享有或者分担的份额即可，无需特殊的处理。因为在捐赠前后，受赠方的各股东的相对股权比例并未发生变化。上市公司控股股东作为捐赠方，向上市公司捐赠财产，应当反映为对上市公司追加投资，在其个别报表上将捐赠财产的账面价值转入对上市公司的长期股权投资。在合并报表上，按照该上市公司中少数股东的股权比例计算的份额转为少数股东的权益，相应在合并报表上作为投资损失或者冲减资本公积处理（作为投资损失还是冲减资本公积，实际上反映了母公司观和实体观这两大合并报表基本理论的碰撞，目前没有定论，从国际准则的最新发展来看，未来似乎是实体观占主流。在实体观下，该差额冲减资本公积）
（4）问：同样是控股股东对上市公司的捐赠，现金捐赠需要入资本公积，长期资产捐赠却入递延收益，再转入营业外收入，是否矛盾？如果不是控股股东，是小股东捐赠，又当如何处理？把控股股东对上市公司的现金捐赠作为单独增资处理，怎么会不影响持股比例？作为出资是需要股东协议的，作为捐赠不需要股东协议。一项不享有股权比例的出资不能作为投资。资本公积是出资溢价，先有出资再有溢价，出资是要在股本里面反映出来。在《企业会计制度》阶段，捐赠扣税后入资本公积是没问题的。在新准则下，捐赠行为的实质就是捐赠，符合利得的定义，应该计入营业外收入
Chenyiwei:捐赠的本质是：捐赠方在捐赠之后，对被捐赠的财产不再具有任何法人财产权和要求权。在控股股东向上市公司捐赠财产的情况下，上市公司都应当在收到“捐赠”财产时扣除应交所得税后计入资本公积，不存在计入递延收益一说。控股股东的“捐赠”视为单方面增资，是从实质重于形式的观点而言的，因为控股股东仍然享有对上市公司财务和经营的控制权，以及对包括受赠财产在内的上市公司净资产的要求权（这也是会计处理应当遵循的基本原则）。但因为该交易在法律形式上没有表现为增资，因此不改变各方股东对上市公司的相对股权比例。如果是非控股股东捐赠，且该捐赠方与控股股东不存在关联方关系或者一致行动关系，且捐赠方实施该捐赠行为并非按照控股股东的指令或者与控股股东之间的协议，则捐赠实施后，捐赠方将失去对捐赠财产的控制权，因此是具有商业实质的交易。上市公司对于此类情况下接受捐赠的财产可以比照政府补助准则的规定进行处理，最终体现为收益。
47问：承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第21号———租赁》进行计量。旧借款费用准则规定不适用于与融资租赁有关的融资费用，在解释中拓宽了新借款费用适用范围，将承租人在融资租赁中发生的融资费用先按借款费用准则处理，再按租赁准则计量。如何理解?
Chenyiwei: 融资租赁相关的借款费用，主要是应付融资租赁款按照租赁准则和金融工具准则规定，按实际利率法计算确定的利息费用；如果是从境外融资租入资产，则还涉及外币汇兑差额。由于融资租赁业务是“融资”和“融物”的一体化，所以相关的融资租赁应付款可以看作为购建融资租赁资产所借入的专门借款。根据借款费用准则规定，此类利息和外币汇兑差额，如果在相关资产达到预定可使用状态之前发生，且符合借款费用准则规定的资本化条件的，应资本化计入相关资产的成本；其他应费用化计入财务费用。
48（1）问：长期股权投资权益法下，按被投资单位的盈利确认对应投资损益时，关联方利息是否需要调整？怎么看见一道练习题上说利息不用调整？
Chenyiwei: 你说的是否为投资方与合营、联营企业之间的利息收支？要注意是截至期末未实现的部分才需要调整，双方都是已实现的（各自计入损益）则不调整。
（2）问：比如甲公司2010年获得A公司30%股份，按权益法核算。2011年，甲公司发行债券（5%），A公司认购了100份面值100元得债券，年末甲公司支付500元利息给A公司，双方针对该500元分别计入了财务费用和利息收入。问题：1、年末甲公司确认应享有A公司利润份额从而确认投资收益时，是否要调整这500元。2、甲公司编制合并报表的时候，是否要抵消这500元？
Chenyiwei: 不调整、不抵销。
49问：按新准则，母公司在合并时，长期股权投资要调整为权益法，在连续编制合并报表时，第二年的抵消分录怎么做？
Chenyiwei：本原理与以前连续编制合并报表的情况下对内部交易、坏帐准备等的抵销分录编制原理相同。在本期抵销分录中应体现出上期的抵销分录对本期年初未分配利润，以及相关资产、负债类科目的滚动影响
50问：请大家用比较容易理解的语言解释下面这句话：市场参与者将反映在其对企业从资产中获取的未来现金流量的定价中的其他因素（比如非流动性因素）。 Chenyiwei：原文是IAS36第30段的(e):
The following elements shall be reflected in the calculation of an asset‘s value in use: (a) an estimate of the future cash flows the entity expects to derive from the asset;
(b) expectations about possible variations in the amount or timing of those future cash flows; (c) the time value of money, represented by the current market risk-free rate of interest;
(d) the price for bearing the uncertainty inherent in the asset; and
(e) other factors, such as illiquidity, that market participants would reflect in pricing the future cash flows the entity expects to derive from the asset.
在附件A1的（e)中，将上面(e)进一步解释为：other, sometimes unidentifiable, factors (such as illiquidity) that market participants would reflect in pricing the future cash flows the entity expects to derive from the asset. 从字面意思上理解，这是指某些有时无法单独识别的因素，例如因为无法履行到期债务而被迫清算等（―非流动因素‖的翻译是不恰当的），市场参与者在对该实体预计将从资产中获取的未来现金流量进行定价时需要考虑这些因素。
51问：包装物进入产品销售成本还是销售费用：A公司制造大型设备，需要现场安装，在运输过程需要对该产品进行包装，该包装费是进主营业务成本还是销售费用？
Chenyiwei：如果该包装系用于把标的货物运到规定地点，即从把标的货物装入该包装直到包装拆封取出货物的全过程（即该包装使用的全过程）均在会计上确认收入的时点之前，则该包装物的成本属于为了使存货达到预定地点和预定可销售状态的必要支出，应计入发出存货的成本中，并在确认收入时相应结转入营业成本。
52（1）问：公司与供应商签订长期供货协议，供应商要求公司提供保函，公司在银行开具保函，保函期限3年，并全额将保证金存入银行，即该部分存款在3年内是不能使用的。故不属于现金及现金等价物。在现金流量表中该如何反映该笔业务呢？
①做支付的其他与经营活动有关的现金，同时在补充资料中调节经营性应付项目，或者在“其他”栏列示。
②做支付的其他与投资活动有关的现金。补充资料无需调整。
Chenyiwei: 需要了解：在公司与供应商签订的有关协议中，是否有将保证金在未来直接冲抵购货款的约定；目前就未来期间的采购量、价格等购销协议的基本条款是否均已达成协议。 如果在公司与供应商签订的有关协议中，已有将保证金在未来直接冲抵购货款的约定；目前就未来期间的采购量、价格等购销协议的基本条款均已达成协议，并且根据对原料需求量的预测，认为该笔保证金完全可以抵完货款且预计不会退回的，则这笔保证金本质上是预付购货款，可作为购买商品、接受劳务支付的现金处理。 如果未来保证金在履约完毕后可退回，不是直接用于冲抵购货款，并且目前尚未就未来期间的采购量、价格等购销协议的基本条款达成协议的，可视情况作为支付的其他与经营或投资活动有关的现金处理。
（2）问：如果未来保证金在履约完毕后可退回，不是直接用于冲抵购货款，这部分资金是否在其他货币资金中反映，其使用权受到限制 是否也要在附注中披露？
Chenyiwei: 如果使用企业自己的名义开立帐户存储保证金，则鉴于其受到限制，不能随时用于支付，所以虽然资产负债表上可以列作其他货币资金，但现金流量表上不属于“现金”。如果期限较短的，一般其收付在现金流量表上列作经营活动其他。 53问：A公司持有B公司50%股权，由于约定在B公司董事会占多数席位将B纳入合并范围。B公司2009年底净资产1000万,2010年实现净利润250万，资本公积增加20万元，2011年1-6月净利润180万。2011年6月A公司将B公司股权转让给B公司另一方股东，转让价款520万，同时约定以09年底净资产为评估基准日，10年及以后B公司权益变动都归属于另一方股东。 请问：（1）2011年6月在合并层面反映的投资收益是520-1000*0.5=20万还是520-（1000+250+20）*0.5=-115万元？（由于B公司2010年权益变动反映在A公司11年期初所有者权益中，投资收益计算时点应该是09年底还是10年底？
（2）合并权益变动中资本公积减少20*0.5=10万，未分配利润减少250*0.5=125万，少数
股东权益余额为0，这样处理是否正确？
Chenyiwei: 虽然“约定以09年底净资产为评估基准日，10年及以后B公司权益变动都归属于另一方股东”，但是股权转让交易是在2011年实施的。截至2010年末，如果尚未就该股泉转让事宜达成协议，或者该协议因为尚未取得必要的批准等原因尚未生效的，则2010年内仍应将其纳入合并范围。所以，此时2011年内合并报表层面的处置损益应当等于处置价款与被处置净资产于处置日在合并报表层面的帐面价值之差，即520-(1000+250+20+180)*50%=520-725=-205万元。同时B公司的利润表要一直合并到处置日，即丧失控制权之日。合并权益变动表中，处置子公司是否导致资本公积减少，取决于该20万资本公积是权益性交易形成还是其他综合收益性质。如果是权益性交易形成的，则并不会因为子公司被处置而转入损益。未分配利润等留存收益一般不应减少。应当就上述方法计算的处置损益调整合并报表层面的留存收益。
54问：报告期内处置控股子公司，上年母公司对该子公司已计提的长期股权投资减值准备在合并报表编制时是否要编制抵消分录？ Chenyiwei：计提时 【母公司个别报表】： 借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备。 现在递延形成：
借：年初未分配利润 贷：长期股权投资准备 所以出售编制抵消分录： 借：投资收益【因为长期股权投资减值准备伴随着出售，转入了投资收益，所以需要调减】 贷：年初未分配利润【抵消上年计提股权投资准备对年初未分配利润的影响】
55问：如果母公司在报告期内将唯一子公司出售，也就是说在报告日不再拥有任何子公司，那么在报告日是否要编制合并利润表、合并资产负债表和合并现金流量表？具体依据是什么？
Chenyiwei: 理论上说，如果将原先由母子公司组合而成的集团看作一个经济主体，则该经济主体本身并不因为子公司的处置而消失，本身仍然可以作为一个会计主体编制财务报表。但在实务中，由于合并报表的编制主体一般被理解为母公司与其所控制的子公司构成的集团，因此在期末没有子公司的情况下，多数在实务上不编制合并报表（但需要提供多期比较数据的情况除外）。
56问：甲公司于20×7年2月29日取得乙公司80%股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。假定商誉未减值，20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的50%对外出售，取得价款5200万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元（其中实现净损益1500万元），公允价值15000万元，该项交易后，甲公司丧失控制权。 个别报表层面：
①处置长期股权投资当期确认投资损益 借：银行存款 5200
贷：长期股权投资 4300（8600×50%） 贷：投资收益 900（5200-4300）
②对剩余长期股权按权益法进行调整，原始取得投资时支付对价（8600×50%）4300万元，
投资时应享有可辨认净资产（9800×50%×80%）3920万元，两者差确认商誉（4300-3920）380万元不做调整；投资持有期间净资产变动（12000-9800）2200万元，其中净损益变动1500万元，其他权益变动700万元
借：长期股权投资——损益调整（1500×80%×50%）600 借：长期股权投资——其他资本公积（700×80%×50%）280 贷：盈余公积（600×10%）60
贷：年初未分配利润（600×90%）540 贷：资本公积——其他资本公积280
那么在母公司个别报表的基础上怎么在合并报表中做调整分录呀？
Chenyiwei: 这类问题应当首先考虑在合并报表层面，根据解释4号规定应当达到的处理结果。本案例中在合并层面应当达到的效果是（假定剩余股权的公允价值可以按照处置价格按比例推算，即5200）： 借：长期股权投资 5200 借：现金 5200
借：少数股权 2400 贷：各项净资产 12000 贷：投资收益 800 在此基础上，根据单体报表层面已作出会计处理的情况，倒推出需要编制怎样的抵销分录才能达到上述合并层面的处理效果。
57问：根据企业会计准则讲解：合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。
例如，同一控制下的企业合并发生于20×9年6月30日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×9年1月1日至20×6年6月30日实现的净利润。合并方在合并利润表中的”净利润”项下应单列“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带入的损益。
请问：“其中:被合并方在合并前实现的净利润”项目是指被合并方B公司自合并当期期初至合并日归属于B公司普通股股东的净利润，还是被合并方C公司在合并日至合并当期期初实现的全部净利润？
Chenyiwei: 应当是全部净利润，包括年初至合并日期间实现的净利润中归属少数股权的部分在内。
58（1）问：碰到这样一个问题，本期处置境外子公司，但是境外子公司的报表折算成列报货币时有一块外币资本折算差额(贷方数)。根据国际会计准则，这块折算差额在子公司被处置时应当计入利润表。我的问题是：应该计入利润表的什么科目？到底是直接作为处置收益的抵减还是单独列一个科目“财务费用”或者“其他收入”反映在年初至处置日的利润表上，这样会增加处置子公司的损失。请问如何处理这块折算差额？ Chenyiwei：转入处置子公司的损益中，与处置子公司股权的损益在同一利润表项目中列示。 （2）问：但是，如果这家子公司是处置给公司的股东，根据国际准则的要求，处置损益应当计入资本公积，那么，这个时候对于这个外币报表折算差异，应当是确认一块投资损失（即：借记资本公积），同时，确认外币报表折算差异的实现（贷记：投资收益）？
Chenyiwei: 并没有“根据国际准则的要求，处置损益应当计入资本公积”一说。只有当处置作价不等于被处置股权的公允价值时，处置对价和公允价值之间的差额才作为权益性交易处理。外币折算差额作为一项其他综合收益，通过处置子公司实现时应当转入投资收益。 （3）问：我是这样理解的.根据目前的IFRS的概念框架，公司与股东的交易产生的损失和
收益，不符合收益或者费用的概念，应当确认在权益。此外，我有一点疑问对于IFRIC17\说到如果公司将其持有的非现金资产(包括子公司)处置给其母公司，这项处置产生的损益应当确认在权益。但是，在IFRIC17中说到，如果公司将其持有的子公司处置给最终控股公司，则不在IFRIC17的范围里面。我理解与股东的交易产生的损益，均应当确认在权益科目。
Chenyiwei: 不能仅仅因为交易对象是本主体的股东等权益持有者,就认为交易差额均计入权益。目前IFRS下的实务做法可以有两种：一是把处置对价款与被处置资产的原账面价值之间的差额计入当期损益；二是将被处置资产的公允价值和账面价值之间的差额计入处置损益，处置对价与被处置资产公允价值之间的差额调整权益。我以前在本版面上发过一个“separate financial statements”的资料，可以参考一下。另外，IFRIC 17的适用条件是对所有股东均平等对待的分配。不适用于子公司把资产剥离或者处置给母公司而不涉及其他股东的处理。
59（1）问：在编制合并报表时，需要按权益法对纳入合并范围的子公司的长期股权投资进行调整。对于按权益法核算的长期股权投资，在确认投资收益时，需要对未实现内部交易的损益进行调整。但在编制合并报表时，按权益法对纳入合并范围的子公司的长期股权投资进行调整，不考虑母公司与子公司间未实现内部交易的影响呢？不知这是出于什么样的考虑？
讨论：因为母子公司的未实现内部交易在权益法调整后的合并过程中直接抵消,按权益法核算的投资没有这个抵消过程,只能在确认投资收益时抵消。
Chenyiwei：合并报表时的模拟权益法仅仅是编制合并报表过程中的一种技术方法，实务中也不是必需的，也可以在成本法的基础上直接编制抵销分录。既然只是技术方法，那么在不影响最终合并结果的情况下，可以根据各人的习惯自行处理，准则不作规定。
（2）问：新准则讲解中572页最上方，在权益法调整子公司的长投时对未实现的内部损益还是在净利润里面扣除，这在08年准则里面是不存在的，这部分内容增加是怎么考虑？是多此一举吗？)
Chenyiwei:我个人理解没必要，包括合并报表时的权益法模拟调整也不是必需的。由于权益法和合并报表的立足点不同（所谓“视角差异”），可能导致合并的结果出现偏差，内部交易未实现损益在多数股东和少数股东之间的分摊就是例子。
（3）问：如果不进行权益法模拟调整，直接用成本法合并，假设是分部交易取得控制权，由于取得投资成本确认的多种不同规定，可能导致合并日总的长投成本不等于被合并方的可辨认净资产的公允价值或账面价值，即合并报表底稿抵消长投与所有者权益时，可能抵不干净，对长投和按持股比例享有的被合并方所有者权益的份额之间的差额，如何处理？ Chenyiwei: 这种抵不干净的差额，至少有一部分是由于对净资产按购买日公允价值重新计量的差额导致的。这部分差额在合并报表层面应列报为投资收益。
（4）问：对于权益法核算的长期股权投资，对于与合营企业未实现的内部交易损益，个别报表在确认长期股权投资——损益调整时，在个别报表应抵消未实现的内部交易损益，但在合并报表里为什么还要处理呢？准则讲解【例3-11】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：长期股权投资--损益调整［（1 600-300+2.5）×20%］ 2 605 000
贷：投资收益 2 605 000 或者：
借：长期股权投资--损益调整（1 600×20%） 3 200 000
贷：投资收益 3 200 000 借：投资收益［（300-2.5）×20%］ 595 000 贷：长期股权投资--损益调整 595 000
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资--损益调整 2 975 000 累计折旧 25 000
贷：固定资产 3 000 000 最后一笔合并调整分录，如何理解？
60问：某公司下有一分公司，还有一子公司，另外还持有一家公司40%的股份但由于不能参与该公司的任何经营管理活动因此采用成本法核算该项长期股权投资，请问在编制合并报表时对母公司、分公司、子公司之间的内部往来是否都要抵消？在抵消分公司和子公司的内部往来时处理上有无区别？在编制合并报表时对持有40%股份的企业的往来是否也要抵消？
Chenyiwei:合并范围内的母公司、分公司、子公司之间的内部往来和内部交易都需要抵销。 对于联营企业，应按股权比例抵销内部交易金额和内部交易未实现利润，但无需抵销内部往来余额。
61（1）问：如果企业根据固定资产的实际使用状况，计划变更固定资产的残值率，对于那些已经计提完折旧的固定资产，会计上如何处理呢？举例来说，公司2006年1月购入固定资产，5年折旧，残值率为10%。2011年1月折旧结束，现在公司希望将固定资产的残值率降为0，会计上如何处理呢？
Chenyiwei: 对于残值率变更时已经提足折旧但仍在使用中的固定资产，如果残值率调高的，不作处理；残值率调低的，按原帐面价值与新确定的残值之间的差额在当期补提折旧，计入生产成本或当期损益。其中，如果预计还可使用数年的，可以把新增的应计折旧额在重新估计的剩余使用寿命内分期折旧完毕。
（2）问：请问“如果预计还可使用数年的，可以把新增的应计折旧额在重新估计的剩余使用寿命内分期折旧完毕。”这种情况下需要做固定资产折旧年数的变更吗？是否有理论根据？
Chenyiwei: 依据是会计估计变更原则，如果差异影响较大，需要对该类固定资产的折旧年数做出修订调整。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更： （一）赖以进行估计的基础发生了变化。
企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应当作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的收益年限已不足10年，则应适当调减摊销年限。 （二）取得了新的信息，积累了更多的经验。
企业进行会计估计是就现有的资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计重新修订。例如，企业原根据当时能够得到的信息，对应收款项按其余额的5%计提坏账准备。现掌握了新的信息，判定
不能收回的应收款项比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备；又如，企业原对固定资产采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新的信息，固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。 62问：（1）讲解2010企业合并一章中，指出在合并日不确认子公司账面已有的递延所得税，而要根据被购买方可辨认资产、负债的公允价值及计税基础的差异重新确认递延所得税。这里的计税基础，对控股合并，应仍指在被购买方（以后的子公司）的计税基础；对吸收合并，则要区分是计税合并还是免税合并，分别按在公允值或原计税基础。但在随后的例题21-6中，编制购买日合并资产负债表时，又未按上述规定确认递延所得税资产和负债。 （2）讲解2010在合并报表一章中，将子公司报表调整为按购买日公允价值持续计量的结果时，又特别指出根据税法关于股权投资的计税基础的规定，合并进来的子公司的资产、负债的计税基础应以购买日公允价值持续计量，即等于会计计量，从而不存在暂时性差异。因此未对调增子公司固定资产价值100万元和当年度折旧5万元确认递延所得税。也就是说，这里的计税基础是按母公司所获取股权的角度确定的，例题中也先说明是应税合并，但问题是，合并报表主体不是纳税主体，纳税仍按各法人独立进行；所谓的“应税合并”股权投资如何能改变被投资单位的计税基础？
（3）在非100%控制的情况下，购买日跟据被购买方可辨认资产、负债的公允价值确定递延所得税时，是否应全额确任，然后根据合并对价与累计公允价值（包括递延所得税）的份额之差来确定商誉？
这种处理思路似乎也适用于评估对递延所得税的处理，只是哪位见过上市公司的实例，能否介绍下？
Chenyiwei: 讲解2010》的这一段表述有问题，而且对此问题目前并未达成共识。我的个人意见是：根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，企业所得税的纳税人是法人，即企业所得税实际上是对法人的所得课征的税种。因此，税法上对于“企业合并”的界定是着眼于法人的合并、分立等架构变化，也就是基于法律的“企业合并”概念，包括新设合并和吸收合并等导致公司法人发生变化的事项。财税[2009]59号文第一条规定：“本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。”其中，“股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合”。另外，59号文第四条特别提到：在股权收购采用一般性税务处理规定下，“收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变”。
根据上述规定，个人理解，虽然在非同一控制下的控股合并中，如果采用一般性税务处理，则母公司由此形成的长期股权投资的计税基础是以该项股权投资于购买日公允价值确定的，但是由于被购买方并不因此改变其企业所得税独立纳税人的地位，因此在所得税税务处理方面，其各项可辨认资产、负债的折旧、摊销、成本结转等，仍然以其原先的计税基础为依据计算确定，税法上并不认可在计算税前可扣除的折旧、摊销、处置所得或损失时以购买日公允价值为基础。根据《企业会计准则第18号——所得税》对资产、负债计税基础的定义：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额”；“负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额”，也就是资产、负债的计税基础都需要以税法的规定为基础确定。鉴于企业所得税是法人税，所以同一资产或负债在其所属法人（子公司）的个别报表层面和该子公司所属合并集团的合并报表层面的计税基础应当是相同的，不会出现计税基础的差异。也就是说，在购买方合并报表层面，对被购买方的各
(b) If the entity is collecting the consideration on its own account, it shall measure its revenue as the gross consideration allocated to the award credits and recognise the revenue when it fulfils its obligations in respect of the awards.
74(1)问：①财税[2009]87号文中，符合不征税收入条件的具有专项用途的财政资金是否应作为政府补助？②5年内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金，可以递延纳税，那么在此期间，对该收入是否应确认递延所得税负债？
Chenyiwei：“专项用途的财政资金”和“政府补助”是两个不同的概念。当然这种情况大部分属于政府补助准则的规范范畴，但也存在一些应当计入资本公积的情况，如《企业财务通则》第二十条所定义的“投资补助”等。因此，首先需要排除是否属于政府的资本性投入和投资补助，在排除这两种可能性之后，作为政府补助的可能性就相对较大。对于是否对递延纳税部分确认递延所得税负债的问题，首先在取得政府补助资金时，因为既不属于企业合并，也不会影响会计利润或应纳税所得额，所以应当属于不用确认递延所得税负债的豁免情况。但在以后年度，如果这部分递延收益在会计上转入了营业外收入，而在税务上仍然递延纳税，则应当就已经转入损益的部分相应确认递延税款。
（2）问：对于“不征税收入”形成的资产，在以后折旧或摊销时不能扣除，应作为确认递延负债吧，但是资产计税基础产生。
Chenyiwei：如果当初取得补助时作为不征税收入，后续该补助款形成的资产相应不得在税前扣除折旧或者摊销的，则可以把递延收益余额与对应的资产余额互相抵销，得到调整后的资产帐面价值（一般情况下资产成本总是大于或等于相关的补助款，并且补助款转入营业外收入的模式与资产的折旧或摊销是匹配的），这时的调整后资产帐面价值与计税基础往往是一致的，所以没有递延所得税影响。
（3）问：比如软件企业增值税即征即退的，用于扩大再生产；比如：建房屋或购固定资产，此种情形是否应依据企业的判断在收到时作递延收益？或依据文件的模糊表述（因为税局不会再另行出文，而统一依据税法，而税法表述模糊）全部计入当期？如果全部计入当期，而作为不得扣除的支出在以后，此种如何处理？
Chenyiwei：根据财税[2009]87号等相关规定，认定为不征税收入是有严格限制条件的。如果符合财税[2009]87号文规定的条件，我理解就应当认定为与支出计划所指的资产相关的政府补助，不会出现将其作为与收益相关的政府补助，一次性计入营业外收入的情况。当然这仅仅是一项理论探讨，目前绝大多数软件企业都是将此类即征即退的增值税在收到当时一次性确认为营业外收入，也没有明确的支出计划。（如果是这种情况，税务上应当在收到当时全额计入应纳税所得额，但有些企业和税务机关还是受到原先财税[2000]25号文的观念影响，认为不计入应纳税所得额，而没有从新税法的视角重新思考这个问题） （4）问：陈老师关于您4楼的答疑中的“也不会影响会计利润或应纳税所得额，”这句话，我认为收到政府补助资金时有可能会直接计入营业外收入，此时就会影响会计利润啊？ Chenyiwei： 4楼讨论的前提是作为与资产相关的政府补助。如果收到时就作为营业外收入，但税务上递延纳税，则不适用“初始确认豁免”，应确认递延所得税负债。
（5）问：还是有点疑惑，请教陈版，不征税收入“如果收到时就作为营业外收入，但税务上递延纳税，则不适用“初始确认豁免”，应确认递延所得税负债”如何理解？税务上递延纳税，表明账面价值是0，而计税基础为补助收入，因不征税收入用于支出发生的费用不能税前扣除，所以将在今后的成本费用发生时转回。这项可以计入当期损益的补助，属于与费用相关的政府补助，在利润表中的费用也不能税前扣除。我理解不会存在递延纳税的情况？是不是可以理解，若是与费用相关的不征税补助，不存在递延所得税影响？
Chenyiwei：与费用相关的政府补助，如果会计上一次性计入营业外收入，则表明对应的费用已在本期发生完毕，因而这些对应费用不能扣除的影响也会体现在当期所得税中，一增一
减，对当期所得税没有影响，也没有后续影响。谢谢指正。 75问：财务报表列报时,固定资产处置与报废的区分标准是什么?
Chenyiwei：财产处置根据财产处置形式分为：索赔、租借、投资、变卖、捐赠、报废等。 （1）索赔：要可能与报废有关，属财产中介保险责任或销货单位质保责任或个人失职责任应由公司相关部门(使用部门、办公室、财务部、人事及纪检部门等)、对方单位（个人）和第三方鉴定等根据实际情况界定分担份额，并进行追索、查办。 （2）租赁：处置闲置但有可利用价值的不予清理的财产； （3）捐赠：公司将以无偿划拨的形式转让他方；
（4）投资：以实物财产作价抵作公司对外投资的份额；
（5）变卖：对尚未达到报废标准又不予再用的财产进行变价出售或转让。
（6）报废：达到规定标准的年限或工作量或因非正常使用、非常事故造成的正常或提前处置，可能与索赔有关。
以及其他形式，根据实际情况进行确认。报废就是处置的一种，单独拿出来就行。 76问：财务报表注的或有事项披露中所涉及的对外提供担保事项是否包括了母子公司之间或子公司之间的相互提供担保事项?为自己公司本身的借款向银行提供抵押或质押担保的,是否属于对外提供担保范畴? Chenyiwei：（1）如果是合并报表的附注，则合并范围内各企业之间的互相担保无需在此部分中披露。
（2）不属于。因为在合并报表层面，被担保的借款已在帐内反映，承担担保责任不会导致承担额外的负债。
77问：用财政拨款建造的固定资产、财政直接划拨的固定资产是否应该计提折旧，能否在税前扣除，有没有相关文件规定？ Chenyiwei:会计上，只要不属于固定资产准则规定的可不计提折旧的两种情况，其余固定资产均应计提折旧。折旧是否可在税前扣除，取决于相应的财政拨款是否属于不征税收入。请查阅财税[2008]151号和财税[2011]70号文件。
78问：做为政府本年固定资产投资计划的一部份，省发改委拨了款，但直接将金额打到我单位要购买设备的单位账户上了，请问这怎么做账？
Chenyiwei：基于实质重于形式的原则，该事项的会计处理应当与“政府先把款项打到本企业账上，本企业再将其转付给设备供应商”的处理一致。会计处理的基本依据还是政府部门下达的拨款批文。只要其明确了拨款金额和用途，并明确拨付方式为由财政直接拨付到设备供应商，则作为受益人的本企业的会计处理就应当与直接收到拨款时的处理一致。当然，仅仅根据你所提供的信息，尚无法确定是否属于《企业会计准则第16号——政府补助》规范的政府补助，需要考虑是否需要返还，是否可能为《企业财务通则》第二十条所指的“投资补助”等多方面的因素。
79（1）问：母公司为国有独资有限公司。下设有五个子公司，五个子公司和母公司本部组成联合体向财政申请项目资金。资金下拨后，母公司按照各成员承担的任务分配项目资金。具体处理流程是各子公司向母公司上报方案，后以母公司的名义对外向政府申报，财政直接拨款给母公司，母公司实施再分配。请问，是子公司收到母公司转款后直接作为政府补助处理？还是母公司收到款项是做政府补助处理？还是母公司收到款项后做代收代付处理？
讨论：参考如下文件：近期，中国第二重型机械集团公司向财政部递交了《关于政府投资补助财务处理有关问题的请示》（二重发[2009]187号），财政部就其提出的有关问题下发了《关于企业取得国家直接投资和投资补助财务处理问题的意见》（财办企[2009]121号，下称意见），就有关问题作出答复。
意见指出，集团公司取得属于国家直接投资和投资补助性质的财政资金，根据《企业财务通则》第二十条规定处理后，将财政资金再拨付子、孙公司使用的，应当作为对外投资处理；子、孙公司收到的财政资金，应当作为集团公司投入的资本或者资本公积处理，不得作为内部往来款项挂账或作其他账务处理。意见同时要求，资金拨付前后，集团公司要依法通过子、孙公司的股东（大）会、董事会等内部治理机构，按照“谁投资、谁拥有权益”的原则，落实应当享有的股东权益，以确保对外投资的保值增值。
我们公司的财务处理供参考：背景：同属一个母公司100%控股的4家子公司联合申请了国家重大科技专项，1家子公司是项目承担（申报）单位，其余3家是项目参与单位，各单位都有几个课题。我们公司财务处理：项目承担（申报）单位收到中央拨款后，属于自己承担课题部分的拨款，作政府补助，其他款项先挂其他应付款，待该款项按课题再分拨到其他公司的时候，其他公司再作政府补助确认。备注：我公司取得的是拨款属于政府补助，不是上述文件（财办企[2009]121号提到政府投资补助。
Chenyiwei: 你可以参考一下楼上的回复，先明确一下资金的性质，确定是最终应计入损益的政府补助还是应计入资本公积的投资补助。如果是政府补助性质的资金，则由于政府补助本质上是对特定支出的补偿，所以个人意见是：由实际分配到补助资金的子公司在作为补助对象的支出计入其自身的损益时，确认政府补助收益，而不是全部确认在母公司个别报表中。对于分拨到下属子企业的补助款，上级企业按代收代付处理，即接近于“财务处理供参考”的处理方式。
（2）问：母公司有个子公司设在欧洲，子公司通过母公司向财政申请技术改造资金1000万元，现在财政将款项下拨到母公司账上，现在母公司将其放在本公司的补贴收入中核算，后只支付500万元给子公司，母公司放在营业外支出中核算,请问母公司这样处理可以吗（但国内子公司，母公司全部作为代收代付处理）？
Chenyiwei: 不一定合适。首先需要考虑母公司这样使用和拨付资金是否符合相关的财政资金管理办法；其次考虑母公司自身是否有资格享受和自行支配该补贴，考虑实际受益人是谁；再者，母公司将资金拨付给子公司，不建议作为营业外支出。
（3）问：从文件来看实际受益者是国外子公司,另外管理层解释说,子公司在国外现在向财政取得资金,主要是依靠母公司,再说若没有母公司,财政也不可能将资金支付到国外,所以母公司认为这笔资金真正的受益者是母公司，企业说法能行吗？另外母公司将资金拨付给子公司，不建议作为营业外支出，那放在哪个科目核算较好？
Chenyiwei: 政府补助准则中的“受益”概念是指实际发生和承担作为补偿对象的支出的会计主体和相关期间。因此不能以母公司在申请该笔资金中所起的作用，以及母公司与子公司之间的股权关系为由，认为母公司是受益方。 “不建议作为营业外支出”的意思是：或者通过往来科目代收代付，或者作为对子公司的追加投资作为长期股权投资。但从前面分析的受益对象出发，似乎作为代收代付处理更符合受益对象的实际情况。
（4）问：陈版主若现在母公司收到财政统一下拨的项目资金,年未母公司将收到的财政资金挂在其他应付款-财政资金科目中核算,但财政资金尚未转付给各家子公司。请问陈版主，财政资金已下拨到母公司，只是母公司未转付给子公司，请问子公司年未是否应挂账（往来科目）核算？
Chenyiwei：不建议子公司挂账对母公司的往来核算。另外，对这种通过母公司转拨的财政资金的处理，需关注母公司对于如何分拨该笔资金有无自主权，以及是否以增资方式投入、是否要求子公司以后偿还等因素。
（5）问：如果母代收代付处理更符合受益对象的实际情况，年末母公司将收到的财政资金挂在其他应付款-财政资金科目中核算,若子公司年未不挂账（往来科目）核算，则国家对
子公司的财政补助又如何能反映出来？
Chenyiwei；财政补助资金的核算更多地采用收付实现制（除了按工作量、销量等拨付的定额补贴之外），因此在母公司把资金转拨给子公司之前，不能认为子公司已经享受到了补助资金。母公司帐面所挂的负债是对国家的专项应付款。母子公司之间互相不就该笔资金挂往来。
（6）问：陈版您的意思是放在母公司账面上挂着,等母公司将此款转付给子公司,子公司再确认为政府补助?
Chenyiwei: 我的意见是这样。在实际收到该笔由母公司代收代付的拨款之前，子公司不确认该笔政府补助。
（7）问：我觉得母公司收到负债实际上不是对国家的专项应付款,是对子公司的负债,另外母公司收到的款项也不需要返还给国家放在负债我也觉得不合适?不知老师在实际收到该笔由母公司代收代付的拨款之前，子公司不确认该笔政府补助,在哪里有这方面的相关规定?
Chenyiwei: 没有直接的规定，个人主要是从政府补助会计核算的收付实现制原则出发考虑的。当然，这个原则本身是否合理，可以讨论。我的理解是：如果母公司在这一过程中完全是代收代付，则对子公司而言，在实际收到母公司代为拨付的资金之前，不能认为已经享受到了政府补助，应当与该笔补助资金直接从财政拨付时采取同样的处理原则。
（8）问：子公司不挂账，则母公司帐面所挂的负债是对国家的专项应付款，是否合适？ Chenyiwei: 个人理解并无明显不妥。
（9）问：某政府部门2009年12月20日给某公司汇出了1600万元政府补助款，公司2010年1月2日才收到该600万元。对该笔政府补助，请问老师是此款项应计入到2009年度还是计入到2010年度？
Chenyiwei: 按照“企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量”的规定，应计入实际到帐年度（2010年度）的损益。
80问：A公司为甲公司子公司。2012年1月1日，甲公司以银行存款19200万元从本集团外部购入B公司80%的股权并能够控制B公司的财务和经营政策。购买日，B公司可辨认资产、负债净资产的公允价值为24000万元，账面价值为20000万元。2013年4月1日，A公司以账面价值为20000万元、公允价值为32000万元的一项无形资产作为对价，取得B公司60%的股权。2012年1月1日至2013年4月1日，B公司按照购买日净资产公允价值计算实现的净利润为6000万元；按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为4000万元。无其他所有者权益变动。下列有关A公司2013年4月1日的会计处理中，正确的有（ ）。
A.长期股权投资初始投资成本为18000万元 B.长期股权投资初始投资成本为14400万元 C.长期股权投资初始投资成本为16200万元
D.无形资产的账面价值与初始投资成本的差额调整资本公积 Chenyiwei:A和D
解释6号征求意见稿的处理和CAS2——长期股权投资（修订）（草案）是一致的。资成本＝被合并方净资产在最终控制方合并报表层面的账面价值*购股比例＝（24000+6000）*60%。另外本题无商誉因素，实务中如当初甲公司取得时有商誉因素的，也要考虑。
81问：根据《基本建设贷款中央财政贴息资金管理办法》第十四条规定，“项目单位收到财政贴息资金后，分以下情况处理：在建项目应作冲减工程成本处理；竣工项目作冲减财务费用处理。”《企业会计准则》规定，满足资本化条件的予以资本化。财政贴息贷款产
生的利息是否在工程未完工时资本化？ 二者之间如何选择处理。
Chenyiwei: 看该企业执行什么会计制度或准则。如果仍执行《企业会计制度》的，则按规定贴息资金在项目完工前可冲减在建工程成本，完工后冲减财务费用。如果执行新准则的，应当优先执行新准则的规定，即支付的贷款利息按借款费用准则规定处理，收到的贴息资金按政府补助原则处理。
82问: 建设项目投资800万元，2007年1月开始建设。2007年1月借款600万元，为期两年，利率6%。政府贴息36万元，分两笔到账。2007年5月第一批18万元到账，第二批2009年1月到账。项目于2008年12月按计划完成。该贴息是否属于资产相关补助，如果是则应该在建设完工后随折旧摊销。对吗？；如果属于收益相关补助，是否两笔贴息都应在收到时一次性确认营业外收入？
Chenyiwei: 是否属于与资产相关的政府补助，取决于作为补助对象的利息支出是资本化还是费用化。对应于资本化利息的补助属于与资产相关的政府补助，应当计入递延收益，并在后续资产折旧期限内计提折旧；对应于费用化利息的补助属于与收益相关的政府补助，应当在作为补助对象的利息计入损益的同一期间内转入营业外收入。 83问：储费应计入存货成本还是计入当期损益应当如何界定？
Chenyiwei:外购存货在存货采购过程中发生的仓储费计入存货成本,在采购入库后发生的储存费用应计入当期损益。主要看该仓储费用是否属于改变存货所处的状态和场所，因而使之达到预定可销售状态的必要、合理的支出。购入原材料在运输途中的仓储费，属于采购运费的一部分，一般理解可以计入存货采购成本。原材料采购入库后，大部分仓储费都应当费用化处理，但也有少数例外情况，例如酿酒业可能要把酒在酒窖里存放多年后才能出售，在这几年里，酒液中不断发生物理、化学的变化，使得酒的品质得到提升，因此这时的仓储实际上是一个必要的生产环节，在该环节发生的支出可计入存货成本。
84问：甲公司由A与B共同组建成立，成立于07年8月，A持股43%，B持股57%，到08年3月A单方面增资，持股比例达到55%，达到控制，纳入合并，到08年8月底A购买B持有甲公司45%的股权，实现百分之百控制。09年11月，经税务局核查，查补甲公司08年增值税和所得税各600万和200万，该税款全部由A交纳。请问在做A的合并报表时，该查补税款对少数股东损益有无影响？
Chenyiwei：少数股东损益应按更正该项计税差错后的子公司报表和相应的股权比例计算。如果作为重大会计差错重述子公司前期报表的，则2008年度的少数股东损益也需要重新计算。2009年度涉及到A公司因为代付税款而导致与少数股东之间出现权益性交易（借：资本公积，贷：少数股东权益）。少数股东损益应按更正该项计税差错后的子公司报表和相应的股权比例计算。如果作为重大会计差错重述子公司前期报表的，则2008年度的少数股东损益也需要重新计算。2009年度涉及到A公司因为代付税款而导致与少数股东之间出现权益性交易（借：资本公积，贷：少数股东权益）。
85（1）问：某项目差异由可抵扣转为应纳税时，是冲减前面的递延所得税资产还是另计所得税负债的增加？讲解中，期初交易性金融资产帐面价值2600000，计税基础2000000，应纳税差异600000，期初交易性金融资产帐面价值2600000，计税基础2000000，应纳税差异600000，递延所得税负债期初余额19.8万。年末交易性金融资产帐面价值2800000，计税基础3800000，可抵扣差异1000000，准则直接放在递延所得税资产期末余额中。这样前面的递延所得税负债什么时候转出来？还是不转了，只是不断的往下调？
Chenyiwei：先冲减递延所得税负债到零为止，然后再确认递延所得税资产。 借：递延所得税负债 198000 借：递延所得税资产 330000
贷：所得税费用——递延所得税费用 528000
