海峡两岸长期股权投资会计准则的比较研究(2)

　　就股权投资差额的会计处理而言，两岸的差别主要表现在对股权投资差额摊销年限的确定上。《投资准则》规定：合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额的差额，一般按不超过10年的期限摊销；低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，一般按不低于10年的期限摊销。《第5号准则公报》对股权投资差额的摊销期限视股权投资差额产生的原因来确定。如果是由折旧、折耗或摊销性资产引起的，应按估计剩余经济年限分年摊销；在无法确定差额产生的原因时，摊销期限应在不低于5年、不超过20年的范围内确定。

　　在对被投资公司实现净利润或发生净亏损的会计处理上，《投资准则》的做法是按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额调整投资的帐面价值，并确认为当期投资损益；投资企业确认的被投资单位发生的净亏损一般以投资帐面价值减至零为限，不得出现负数。而《第5号准则公报》规定：在被投资公司取得净利润的会计年度，投资公司应在扣除了被投资公司章程明确规定的发起人、董事、监事人酬金、员工红利、其他盈余分配和当年应计优先股利后的余额，按约当持股比例确认投资收益；在被投资公司发生亏损的年度，应以被投资公司亏损与当年度应计优先股利的金额合计数，按约当持股比例确认投资损失。这里的“约当持股比例”就是“加权平均持股比例”。在一般情况下，台湾省的投资公司确认被投资公司的亏损以使其“长期投资”的帐面价值降低至零为限，但在下列两种情况下，允许投资公司按约当持股比例继续确认投资损失：（1）投资公司有意继续支持被投资公司；（2）有充分的证据显示被投资公司将在未来短期内扭亏转盈。

　　两岸在对被投资公司股东权益发生变动的会计处理方法基本上是一致的。如被投资企业发放现金股利，投资企业应冲减长期股权投资的帐面价值；有新增资本公积时，应借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”。但《第5号准则公报》的规定要更全面些。如规定：被投资公司计提法定盈余公积或特别盈余公积时，投资公司不做任何会计处理；被投资公司以盈余公积或资本公积转增资本时，投资公司仅需记录增加的股数，不做其他会计处理；被投资公司增发新股，如股东没有按照所持有股份的比例认购或取得，因而使投资公司所投资的股权净值发生变动，应按其增减数相应调整“资本公积”和“长期股权投资”。

　　两岸对是否应对投资公司与被投资公司之间发生的未实现损益予以抵销这一问题的处理存在较大差异。《投资准则》是不予抵销的；而《第5号准则公报》则要求予以抵销。其抵销方法按照以下三种公司间交易的类型不同而有所不同：

　　（1）公司间交易是“顺流交易”（投资公司销售商品、劳务或其他资产给被投资公司），若投资公司对被投资公司具有控制能力，则公司间的未实现损益予以全部抵销；若对被投资公司不具有控制能力，则按期末持股比例予以抵销。

　　（2）公司间交易是“逆流交易”（被投资公司销售商品、劳务或其他资产给投资公司），不论投资公司对被投资公司是否具有控制能力，公司间的未实现损益均按约当持股比例予以抵销。

　　（3）公司间交易是“侧流交易”（被投资公司间销售商品、劳务或其他资产），如果投资公司对产生交易的各公司均拥有控制能力，则各被投资公司间发生的未实现损益应按投资公司对产生损益一方的约当持股比例子以抵销；如果对产生交易的各公司不具有核制能力，则应按投资公司持有各被投资公司约当持股比例的乘积予以抵销。

　　笔者认为，后者对集团内部公司间未实现损益予以抵销的做法值得借鉴，因为，如不抵销，会使计入投资公司“投资收益”应分享或应分担被投资单位当年净利润或净亏损中包含有求实现的内部交易损益，使投资公司无法真实反映其作为集团公司母公司的财务状况与经营成果。